הבטי מס בקשר עם פיצויים מכח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה

בגין ירידת ערך

משה כדר, עו"ד ורו"ח

ביום 20/11/12 ניתן בבימ"ש המחוזי בתל אביב פס"ד בעניינו של מיכאל סודרי(ע"מ 1057/06 סודרי מיכאל נ' פ"ש פתח תקוה), ע"י כב' השופט יונה אטדגי.

מבוא ועובדות:

המערער, מר מיכאל סודרי [להלן- הנישום ו/או המערער], רכש, בשנת 1961 מקרקעין בפתח תקוה בשטח של כ- 47 דונם.

ביום 12.10.95 פורסמה תכנית חדשה והיעוד של המקרקעין שונה כך שכ- 33 דונם יועד לסלילת כביש ושטח נוסף של כ- 15 דונם הוגדר כשטח בתחום קו בנין. [להלן- התכנית הפוגעת]

יתרת המקרקעין בשטח של כ- 8 דונם נותרה מחוץ לתכנית הפוגעת. מתוך שטח זה כ- 6 דונם יועדו לגן לאומי והיתר מיועד לשימוש חקלאי.

המקרקעין נשוא התכנית הפוגעת הופקעו מהנישום בדצמבר 1996 ועל כך קיבל הנישום פיצוי כספי.

בגין ירידת הערך של המקרקעין, אגב התכנית הפוגעת, הגיש המערער תביעת פיצויים מכח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה. אגב בירור התובענה מונה שמאי מכריע אשר קבע כי ירידת הערך הינה בסך 11,000$ לכל דונם קרקע שיעודה היה חקלאי ו- 3,000$ לכל דונם קרקע שיעודה היה גן לאומי.

עוד קבע השמאי כי הפיצוי צריך להינתן גם על חלק המקרקעין שלא נכלל בתכנית הפוגעת, בהיותו גובל עמה ועל כן הוא נפגע במידה זהה.

המערער קיבל אגב תביעת ירידת הערך סכום של כ- 2 מליון ₪, שכללו ריבית והפרשי הצמדה.

המערער הגיש למשרדי פקיד השומה במסגרת חלק ה' לפקודת מס הכנסה כהכנסה מרווח הון.

עוד בטרם הדיון במחלוקות, הגיעו הצדדים להסכמות אשר מפאת חשיבותן יש להדגישן:

א.      הצדדים הסכימו ביניהם כי התשלום שהועבר לנישום המערער בגין ירידת הערך מכח התביעה עפ"י סעיף 197 לחוק התכנון והבניה הינו הכנסה המסווגת כרווח הון מכח חלק ה' לפקודת מס הכנסה.

ב.      הצדדים הסכימו עוד כי הפרשי ההצמדה אשר נלוו לפיצוי מכח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה פטורים ממס.

אף שאין התייחסות מפורשת בפסק הדין לסוגיה זו, ניכר כי שאלת רכיבי הפיצוי חשובה היא ביותר לצורך בחינת היבט המס בהפקעה, שכן סעיף 9(13א) לפקודה קובע כי הרכיב האמור להלן פטור ממס –

"הפרשי הצמדה ששולמו בשל הפקעת נכס שאינו מלאי עסקי כמשמעותו בסעיף 85"

נמצא אפוא כי חלק הפיצוי המתייחס להפרשי הצמדה, בגין פיצוי הנובע מירידת ערך מקרקעין לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, גם אליבא דרשויות המס, פטור ממס.

המחלוקות עליהן נסבה פסיקתו של בית המשפט הנכבד נסובו על שניים:

1.       האם המערער זכאי בגין פיצוי ירידת הערך של המקרקעין להטבת המס בהפקעה מכח הוראות סעיף 91(ז) לפקודה, קרי תשלום מחצית משיעור המס?

2.       האם המערער זכאי בגין פיצוי ירידת הערך לנכות את עלות רכישת המקרקעין הגובלים?

בשאלות אלו עסק בימ"ש הנכבד ולהלן החלטתו ומסקנותיה:

בסקירתו של בימ"ש הוא פוסע בין דעותיהם המלומדות של פרופ' נמדר (אשר תומך בחיוב הפיצוי דנן כרווח הון) ואחרים, אלא שכאמור הצדדים הסכימו כי פיצוי בגין ירידת ערך המקרקעין הינו בגדר הכנסה לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה ויש למסותו כרווח הון, ומכאן מתייתר הדיון בסוגיה זו.

מכאן עובר בימ"ש לדון בחבות המס, כדלקמן:

סעיף 91(ז) לפקודה קובע כי: "המס שיחול על רווח ההון בהפקעת נכס הוא מחצית המס המתחייב על פי סעיפים קטנים (א) עד (ו)."

דהיינו בכל מקרה, חלק רווח ההון ימוסה רק במחצית מן השיעורים הרגילים, זאת משום שהמכירה נעשתה על דרך הפקעה.

בעוד המערער טוען כי המדובר בהפקעת נכס, טוענת רשות המסים מנגד כי מדובר בשני עניינים שונים שכל אחד זכה לפיצוי נפרד- האחד עצם הפגיעה ע"י תכנית ששינתה את ייעוד המקרקעין והאחר ההפקעה עצמה, ומכאן אין מדובר לגבי מרכיב הפיצוי בהפקעה החוסה תחת כנפי סעיף 91(ז) לפקודה.

בימ"ש הנכבד, תוך שהוא מאזכר את פסיקת בימ"ש העליון בעניין כפריס [ע"א 8863/07 ב.מ. כפריס דדו בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה, מיום 28.3.10 פורסם בנבו], שבו נדונה שאלת החבות במע"מ בגין פיצוי המתקבל מכח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, ותוך אזכור העובדה שבמקרה כפריס עמדת רשויות המס הייתה הפוכה לעמדתה במקרה הנדון(!!), בו אבחן בימ"ש העליון בין פיצוי המתקבל בגין פגיעה ושינוי ייעוד מכח תכנית, לבין פיצוי המתקבל אגב הפקעה, וקבע כי הפיצוי הראשון אינו "הפקעה" לצרכי מס.

חרף התימוכין מבימ"ש העליון של פסיקה העוסקת בתחום מע"מ מבסס בימ"ש המחוזי הנכבד את עמדתו על פס"ד של העליון בקביעתו כי נדרשת הרמוניה חקיקתית, גם בתחום המס.

חרף מסקנתו המתגבשת של בימ"ש הנכבד, ממשיך בימ"ש וגורס כי אף פרשנות מילולית משפטית של המונח "הפקעה" מביאה אותו למסקנה כי אין מדובר בפיצוי הזכאי לחסות תחת כנפי סעיף 91(ז) לפקודה, שכן לשיטתו חוקי המס, ברצותם לתפוס את כל המצבים שבהם בוצעה מכירה כלכלית של נכסים, היינו שהתקבלה תמורה (ואף רעיונית) תמורת נכסים קבעו הגדרה רחבה מאוד של מכירה.

מכירה מוגדרת בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן – "הפקודה") כדלהלן:

"לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, וכן כל פעולה או אירוע       אחרים שבעקבותיהם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה" (הדגשות משלנו)

אין ספק כי ההוראה רחבה דיה כדי שהפקעה תיכנס לתוכה[i] . נעיר כי בדרת אחרת בחר לילך מחוקק חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג – 1963 (להלן – "חוק מיסוי מקרקעין"), אשר ביכר לומר ברחל בתך הקטנה כי "הפקעת זכות במקרקעין שיש עימה תמורה – יראו בה לעניין חוק זה מכירת זכות במקרקעין"[ii] בדרך זו מועטו הפקעות שאין עימן תמורה, הנכנסות בגדר רווח הון לפי הפקודה.

וכך, בימ"ש המחוזי בת"א גורס כי הפיצוי מכח סעיף 197 אינו עולה כדי "מכירה" של נכס, ודאי לא מכירה כפויה, כיוון שבעת שינוי הייעוד או פרסום התכנית נשוא המקרקעין לא נעשתה כל העברה של זכויות מהבעלים לרשות המפקיע והמפקיע אף אינו מקבל דבר.

מכל אלו מסיק בימ"ש הנכבד כי פיצויי הפגיעה במקרקעין ע"י תכנית מכח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה אינם בגדר "הפקעה" לעניין חלק ה' לפקודת מס הכנסה וככאלה אינם זכאים להטבת המס הגלומה בסעיף 91(ז) לפקודה, קרי יש לשלם בגינם מס רווח הון בשיעור מלא ולא מופחת.

בסוגיה הנוספת של ניכוי עלות המקרקעין הגובלים בעת חישוב רווח ההון נשוא הפיצוי מכח סעיף 197 לחוק בגין התכנית הפוגעת, מקבל חלקית בימ"ש הנכבד את עמדת המערער.

לשיטת בימ"ש, הנישום מכר "זכות ראויה" שהייתה בידו לצורך "שימוש במקרקעין", וזכות זו היא אשר נמכרה. היות שלשיטת שמאי המקרקעין הפגיעה בזכות שימוש זו נגרמה גם למקרקעין הגובלים, הרי שהנכס שנמכר הינו זכות השימוש בגין כל(!) המקרקעין שהיו בידי הנישום- אלו שנפגעו אגב התכנית ואלו שלא נפגעו, כאחד.

לא למותר, לציין את עמדת רשויות המס בנושא זה לפיה "הנכס שנמכר" ע"י המערער הינו 'זכות התביעה' לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, או לחלופין מדובר ב"ויתור על זכות" לאי פגיעה בערכו של הנכס.

בימ"ש הנכבד קובע כי, היות שעלות רכישת המקרקעין המקוריים כללה הן את זכות השימוש שנפגעה והן את זו שלא נפגעה, והיות שהפיצוי שולם לשיטת השמאי לגבי כלל המקרקעין לרבות המקרקעין הגובלים, עולה כי עלות רכישת המקרקעין הגובלים צריכה להיחשב כחלק מעלות הנכס הנמכר. יחד עם זאת מסייג בימ"ש וקובע, כי אין להתיר ניכוי של מלוא עלות רכישת המקרקעין הגובלים, בשים לב כי בידי המערער עוד נותרה זכות מסוימת במקרקעין הגובלים, ועל כן יש להתיר חלק יחסי מן העלות בהתאם לקביעת השמאי.

סיכום

מצאנו כי הוראת המיסוי המתייחסת להפקעה ולפיצוי ירידת ערך מקרקעין מכח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה מצויה בפקודה, וכי הפקודה קובעת פטור על חלק הפיצוי הנובע מהפרשי הצמדה.

הגם שאין מדובר בהלכה חלוטה אשר למקור החיוב, אם בכלל, של הפיצוי מכח הוראות סעיף 197, הרי שככל שהפיצוי חוסה תחת כנפי הוראות רווח הון בפקודת מס הכנסה, נקבע כי אין אפשרות ליהנות מהוראות סעיף 91(ז) לפקודה בעת קבלת פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה וכן כי ניתן לנכות חלק יחסי מעלות המקרקעין הגובלים שנותרו בידי הנישום, כנגד הפיצוי בגין פגיעתם "הגלובלית" כתוצאה מן התכנית הפוגעת.

לא למותר לציין, בהקשר פסק הדין והקביעה כי מדובר בהכנסת רווח הון, את הוראותיו של סעיף 91(ה) אשר על פיו ניתן לפרוס את תשלומי המס, אחורה, החל משנת המס שבה נבע הרווח, למשך 4 שנים.