קיפוח זכות הטיעון של הנישום פוסלת את קביעת פקיד השומה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 11.11.2012 קבעה ועדת ערר מס שבח בו"ע 1230/06 אמקור בע"מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב, כי קיפוח זכות הטיעון או מניעתה למעשה, הן בהליך השומתי ולא כל שכן באי מתן זכות השגה וערעור, מהווה סטייה מהותית מכללי הצדק ולכן תיפסל קביעת פקיד השומה כפי שניתנה למנהל מיסוי מקרקעין ותיפסל שומת המקרקעין שהוצאה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין.

ערעור זה עסק בהוראות סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין הפותחות במילים "שוכנע פקיד השומה שאדם העביר זכות במקרקעין... לעסקו כמלאי עסקי...". העוררת, חברת אמקור בע"מ, היא בעלת זכות חכירה במספר חלקות ברחוב יגאל אלון תל‑אביב. בדוחות השנתיים לשנת 2002 שהגישה לפקיד השומה למפעלים גדולים בשנת 2003, הצהירה העוררת על שינוי ייעוד של הנכס מרכוש קבוע למלאי.

המשיב קיבל באופן חלקי את הצהרת העוררת, אולם דחה את השומה העצמית שהגישה.

העוררת הגישה השגה על השומה וטענה כי שגה המשיב בכך שלא אימץ את מועד שינוי הייעוד שקבע פקיד השומה ‑ 31.12.02. העוררת הסתמכה על חוזר מ"ה 7/93 התערבות מנהל מס שבח או ועדת ערר באשור פקיד שומה (1993) ("חוזר מ"ה 7/93"), שבו נקבע בין היתר כי מנהל מיסוי מקרקעין אינו מוסמך "לפסוק בשאלת קיומם והזכות לקיזוזם של הפסדים עפ"י סעיף 28 לפקודה כנגד שבח מקרקעין".

במהלך הדיון בועדת הערר נחשפה ה"החלטה הסופית" של פקיד השומה, שעליה נסמך המשיב בהוצאת השומה לעוררת. מתברר שפקיד השומה קבע כי שינוי היעוד של הקרקע שבנידון נעשה בספטמבר 2000, ולכל המאוחר בספטמבר 2001. לכן, ניתנה הנחיה למנהל מיסוי מקרקעין להוציא שומות מס שבח מכח סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין וכן להודיע על שינוי יעוד לחברה לצורך חיוב במס מכירה בעתיד לצורך סעיף 72ד(א) לחוק.

ועדת הערר אינה ערכאת ערעור על החלטת פקיד השומה, אך במקרים מסוימים נדרש מנהל מיסוי מקרקעין, לאישור פקיד השומה, שהוא הגורם המוסמך לאשר כי אירועים מסוימים אכן התרחשו, וכמובן ‑ באיזה מועד. שלושת המקרים האלה, הנסקרים בחוזר מ"ה 7/93, הם:

א. אישור על קיום קיזוז הפסדים (טופס 1271 א), מכוח סעיף 48ב1 לחוק מיסוי מקרקעין.

ב. אישור בקשר עם חיוב במס לפי סעיף 2 לפקודה בגין מכירת מקרקעין (טופס 5340, "טופס 50").

ג. אישור בקשר עם העברת נכס מרכוש קבוע למלאי עסקי (שינוי ייעוד), מכוח סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

אין חולק כי הסמכות לקבוע שאירע שינוי ייעוד, מוקנית לפקיד השומה. עליו להעביר הודעה על כך למנהל מיסוי מקרקעין, האמון על הוצאת שומת שבח בהתבסס על קביעתו של הפקיד כי אירע במועד מסוים שינוי ייעוד. זו הדרך שננקטה במקרה זה: פקיד השומה החליט כי שינוי הייעוד אירע ב‑26.9.00. הודעה על כך נשלחה למשיב, וזה הוציא את השומה מושא הערר. לכאורה אין כל קושי בדרך התנהלות זו. אולם התברר כי ההודעה על הקביעה בדבר מועד שינוי הייעוד ‑ הנושא העיקרי השנוי במחלוקת לפנינו ‑ לא נשלחה מעולם לעוררת.

חברי הועדה רו"ח צבי פרידמן ורו"ח אליהו מונד קבעו ברוב דעות כי הן סעיף 100 לפקודה והן סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין פותחים במילים "שוכנע פקיד השומה", דהיינו בלשון נפעל, שמשמעו שהנישום הוא שאמור להיות זה שהצליח לשכנע את פקיד השומה בקרות אירוע של שינוי היעוד למלאי.

כאשר שינוי היעוד נעשה מיוזמתו של הנישום ופקיד השומה משתכנע ומאשר זאת, לא מתעוררת כל שאלה לגבי תוקף האירוע. אולם, כאשר שינוי היעוד נעשה מיוזמת פקיד השומה והנישום מתנגד לקביעה זו של פקיד השומה, זכותו של הנישום לדעת על יוזמתו של פקיד השומה ולקבל זכות טיעון כנגדה באופן הוגן וצודק.

סעיף 100 לפקודה קובע כי פקיד השומה נדרש להוציא לנישום שומה, הנישום זכאי להגיש השגה על אותה שומה, להתדיין עם פקיד השומה, תוך שהוא משתמש בזכות השימוע. לא יעלה על הדעת שפקיד השומה יקבע חד‑צדדית על שינוי ייעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי לגבי זכות במקרקעין בניגוד לעמדת הנישום, ומנהל מיסוי מקרקעין יהיה מחויב לפעול ללא כל סטיה לפי אותה קביעה ולחייב במס את הנישום מבלי שהנישום יוכל לערער ולהשיג על אותה קביעה, אלא רק באמצעות פניה לבג"צ.

סעיף 158א' לפקודת מס הכנסה קובע כי "לא תיעשה שומה לפי מיטב השפיטה....מבלי שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו". חובתו של פקיד השומה ליתן לנישום להשמיע טיעוניו ולהקשיב להם בנפש חפצה מקורה גם בדין המינהלי ובכללי הצדק הטבעי. קיפוח זכות הטיעון ומניעתו למעשה, הן בהליך השומתי ולא כל שכן באי מתן זכות השגה וערעור, מהווה סטייה מהותית מכללי הצדק . לכן, מנהל מיסוי מקרקעין היה מנוע מלהסתמך על קביעתו של פקיד השומה. הערעור התקבל ושומת מנהל מיסוי מקרקעין בטלה.