מיסוי בינלאומי
אמנות מס
מטרות:
א. מניעת תש' כפל מס למבצע פעולות/ עסקאות בינלאומיות.
ב. חלוקת זכויות המיסוי בין שתי מדינות.
* סע' 196א לפק' מ"ה- ההוראות באמנות גוברות על כל דין פנימי המתרחש במדינה. וכאשר יש סתירה ביןהאמנה לחוק האמנה גוברת.
* אם עסקה בינל' נכנסת לסע' 86 לפק' (עסקה מלאכותית/ בדויה או הפחתת מס שאינה נאותה) – האמנה לא תחול.

אוסטרליה לא נמצאת ברשימתהמדינות שלהן קיימת אמנה עם ישראל
כאשר המשקיע האוסטרלי ימשוך דיבידנד – יתחייבבמס בשיעור 25% ובעת מכירת מניות בחברה הישראלית יווצר אצלו רווח הון החייב ב- 36%בישראל.
בכדי להתחמק מהמס על המשקיע האוסטרלי לפעול דרך מדינה שלישראל יש אמנהאיתה, לדוגמא הולנד.
ע"י הקמת חברה בהולנד המשקיעה בישראל (עתה ההשקעה בישראלהוא באמצעות תושב הולנד)- אם תמשוך דיבידנד היא תתחייב ב- 5% מס בלבדבישראל.
אם תמכור מניות בחברה הישראלית זכאית לפטור מוחלט ממס.
ב) השקעה דרךחב' בסינגפור–
שלא מחייבות דיבידנד במס כך שמתקבל כפל פטור.
באמנה ביןישראל לסינגפור חסרות הוראות לעניין רווח הון ולכן יש לפעול לפי הוראות הפקודה. במקרה כזה נוצרת חבות במס בישראל לפי סעיף 89(ב)(2) – שיעור מס 36%.

פרשנותלאמנות
ההוראות באמנות המס הן הוראות שבמישור המשפט הבינלאומי הפומבי.
- פרשנות במישור הדין הפנימי – תכליתית (כוונת המחוקק)
- הגישה המילולית– פורמלית – לפי לשון החוק היבשה.
במישור הבינלאומי יש פרשנות פורמליסטית וזאת לפיאמנת ווינה (1969) בדבר פרשנות אמנות.
באמנת וינה נקבעו שני דברים:
1. דיןפנימי של מדינה לא יכול להוות עילה לסיכול הוראות אמנה.
2. יש לאמץ את גישתהפרשנות המילולית (פורמלית)- פירוש אמנות לפי הלשון הברורה

שיטת הפרשנות לפיאמנת וינה שונה משיטת הפרשנות המקובלת בישראל
אמנת וינה מחייבת את ישראל רקבנוגע לפרשנות אמנות ולא לגבי כל דין פנימי אחר.
פס"ד אוסטרליLamesa – מתייחסלאמנה בין הולנד לאוסטרליה
תושב הולנד המוכר מניות בחב' שעיקר נכסיה נדל"ןבאוסטרליה- זכות מיסוי באוסטרליה
בהולנד דין פנימי- תושב הולנד המוכר נכס בחב' זרה פטור ממס בהולנד
ביהמ"ש קבע כי, למרות שהנכסים נמצאו באוסטרליה, הנישום לאיחויב במס.
התוצאות היו שהנישום זכה לפטור ממס בכל המדינות המעורבות.
עמדתביהמ"ש – אין להוסיף/לשנות מילים או לפרש אמנות בצורה שאינה מילולית. הדבר עשוילסכל ולשבש עסקאות בינלאומיות.

* באמצעות האמנות ניתן לשנות גם את מקוםהתושבות וגם את מקום המקור הגיאוגרפי של ההכנסה. לפיכך האמנות משמשות אמצעילהתמודדות עם רשויות המס.


ישראלסינגפוראמנה סינגפור-ישראל1.מי עושההעסקה-
תושב מקומי/ תושבחוץ?

תושבות:

יחיד
חבר בניאדם
1. מרכז חייו בישראל
מקום ביתו, מקום תא משפ', מקוםעיסוקו הקבוע.
2. ימי שהייה בישראל
3. יחיד שאינו עומד בקריטריונים הנ"ל, אךהינו עובד מדינה/רשות מקומית/ סוכנות יהודית/קק"ל

1. התאגד בישראל, או
2. שליטה וניהול מישראל
יחיד השוהה 6 חודשיםבסינגפור
חברה שנרשמה ופועלת בסינגפור
מי נכנסלאמנה?
תושב אחת המדינות / שתיהן
* תושב של מדינה אחרת יכול להיות תושבישראל/סינגפור אם הקים יישות משפטית שהיא תושבת אחת המדינות
* יתכן מצבש- 2 המדינות רואות באותו אדם תושב (תושבות כפולה)
-תושב ישראל שמרכז חייובישראל אך עובד בסינגפור בחב' בת של חב' ישראלית ל- 3 שנים.
- חב' שהוקמה ופועלתבסינגפור אך השליטה והניהול בישראל
האמנה נותנת פתרון לבעיית תושבות כפולה – ע"יבדיקת התושבות ב-2 המדינות עפ"י עקרונות האמנה ובסיום הבדיקה תהיה רק תושבת 1
א. לגבי יחיד
-מבחן בית קבע (לפיOECD) –מקום התושבות עפ"י האמנה נקבע עפ"י המקוםבו קיים ביתו של היחיד העומד לרשותו בכל עת ושאינו מושכר
-במידה ויש בית קבע ב- 2 המדינות נבדוק את מבחן מרכז חיים יומיומי-אדם מתנתק מתושבות עם יציאתו מהמדינה
ב. לגבי חברה (יצרנית/ מתן שירותים)
- מבחן שליטה וניהול עסקים- בדיקתהניהול העליון ולא היומיומי
הערה – חב' מתאגדת פעם 1 ויכולה להירשם במס' מדינות2. סוג העסקה
מכירת מניות/נכס
דיבידנד
הכנסה מעסק,מתןשירותים
עבודה
ריבית3. האם העיסקה חייבת במס לפי הדין המקומי

מקוםג"ג של ההכנסה
א. הכנסה מקורה בישראל
ב. הכנסה מקורהבחו"ל
סע' 4א- קביעת מקום הפקת ההכנסה
- בידי תושב ישראל/תושב חו"ל- מיסוי בישראל
(תושב חו"ל - מיסוי בישראל-ע"ב טריטוריאלי)
סע' 89(ב) - רווחהון כנצמח בישראל:
א) המוכר תושב ישראל ולא משנה מיקום הנכס בעת המכירה
ב) המוכר תושב חוץ – נכס נמצא בישראל או זכות במישרין / בעקיפין לנכס בישראל כגון זכותבחב' תושבת חוץ שלה נכסים בישראל
תושב ישראל- מיסוי בישראל
תושב חו"ל מיסויבחו"ל

4. הפעלת הוראות האמנה רק כאשר העסקה חייבת במס עפ"י הדיןהפנימי.
מס על עסקה מוטל, אם בכלל, לפי הדין הפנימי.
האמנות מחלקות אתזכויות המיסוי בין שתי המדינות המתקשרות באמנה בעיקר לפי עקרון התושבות כדלקמן:
א. אם קיימת תושבות רק למדינה אחת אזי זכות למיסוי בלעדי למדינת מושבו של מפיקההכנסה . (גם אם ההכנסה מופקת במדינה האחרת)
ב. במידה וקיימת תושבות כפולה גםלאחר בחינת התושבות עפ"י הקריטריונים באמנה - תינתן זכות המיסוי לשתי המדינות, אךבכדי למנוע כפל מס מדינת המושב נדרשת לתת זיכוי על המס ששולם במדינה השניה או מתןפטור.
ג. במקרה שבו קיימת זיקה בין ההכנסה לבין מדינת המקור (בה מופקת ההכנסה) גדל הסיכוי שזכות המיסוי תוענק גם למדינת המקור. לדוגמא: כאשר תושב חו"ל משקיעבחברה שעיקר נכסיה מקרקעין בישראל אזי קיימת זיקה חזקה לישראל ולכן בד"כ במקרה כזהזכות המיסוי ניתנת גם לישראל.
רווח הון בדר"כ מחויב במדינת התושבות.
בהיעדרהוראה מפורשת המטפלת ברווח הון יחולו הוראות פק' מ"ה – סע' 89(ב)- מקום הפקת רווחהון.

לסיכום- בהתייחס לאמנה בין סינגפור לישראל
לגבי הכנסה מעסק/ מתןשירותים
- מבחן מוסד קבע- בדיקת קיום מוסד קבע (אין קיום סוכן/ השכרת משרד/מחסן) במדינה בה מופקת ההכנסה. אם אין לחב' מקום עסקים קבוע במדינת המקור אזי זכות המיסויתהיה למדינת התושבות בלבד.

מדינת התושבות מקבלת את זכות המיסוי הבלעדית בכלמה שקשור לרווחי עסקים/ מתן שירותים במדינה האחרת, למעט מצב שבו מוקם מוסד קבע/בסיסקבע במדינה האחרת ואז יש כפל מס כאשר ינתן זיכוי במדינת המושב בגין המס ששולםבמדינה האחרת. במידה והמס במדינה האחרת גבוה יותר מהמס במדינת המושב לא נקבלהחזר.

לגבי העובדים שנשלחו לעבוד במדינת המקור–
זכות המיסוי תהא נתונהרק למדינת התושבות של העובדים, למעט אם יתקיימו התנאים הבאים במצטבר:
1. פרקהזמן –העובד שהה בשנת המס יותר מ- 183 יום לצורך ביצוע העבודה במדינה האחרת
2. תשלום השכר – השכר ישתלם לעובד ע"י המוסד הסינגפורי.
3. ניכוי השכר כהוצ'– מוסדהקבע שקיים בסינגפור תבע כהוצ' את השכר
האמנה חלה רק על עובדים שהם תושבים שלאחת מהמדינות החתומות על האמנה.
לגבי תושב מדינה אחרת, בהנחה שאין לאותה מדינהאמנה עם ישראל – ההכנסה תחויב בכל מקרה בישראל.

רווחי הון
רווחי הוןמחויבים במדינת התושבות.
במידה ואין הוראה מפורשת המטפלת ברווח הון יחול הדיןהפנימי -סע' 89(ב) לפק'- מקום הפקת רווח הון.

חלוקת דיבידנד ע"י חב' זרהלחב' תושבת ישראל
לפי הדין הפנימי בישראל-
דיבידנד בינחברתי מחב' ישראליתפטור אן מחב' ישראלית תושבת ישראל
אם תושב ישראל מקבל הדיבידנד בחו"ל הוא חייבבמס בישראל לפי 126ג- 25% מס
באמנה- דיבידנד מחב' סינגפורית לישראל פטורים ממסולהיפך דיביד' מחב' ישראלית לחב' סינגפורית לא יחויב במס בסינגפור היות ונוכה מסבישראל.

בפעילות נכסים בלתי מוחשיים -בהתאם לסיווג ההכנסה תקבע זכות המיסוי
תמלוג/ השכרה(="זכות" לשימוש מוגבלת בזמן ואח"כ הנכס חוזר אליי) – באמנה עםסינגפור זכות המיסוי ניתנת לשתי מדינות, תחילה סינגפור תמסה 15% מהתמלוגים בדרך שלניכוי מס במקור ולישראל תהיה זכות שיורית (השלמת המס)
רווח הון- זכות המיסויהיא למדינת התושבות בלבד. אם המוכר תושב ישראלי שמכר זכויות לשימוש בתוכנה, אזיזכות המיסוי תינתן לישראל בלבד.
אין סע' ספציפי באמנה ולכן יחול סע' 89לפק'
הכנסה מעסק- מחויב במדינת מושבו למעט, אם מתקיימת תושבות בגם מדינת המקורבה מופקת ההכנסה

* סע' 100 - יחיד/חב' שהפך מתושב ישראל לתושב חוץ (במדינהשבה שיעורי המס יותר נמוכים מישראל), כאילו מכר את כל נכסיו בישראל רגע לפני שינוימעמדו – נועד למנוע מצב של בריחת מס מישראל ע"י החלת האמנה עליו