אי הכרה במושג "הפסד ריאלי" ללא תחולת חוק התיאומים

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 9.10.2012 קבע בית המשפט המחוזי מרכז בע"מ 20209-09-10 משה שיפמן נגד פקיד שומה פתח תקוה, כי דיני המס בישראל - למעט החריג שבחוק התיאומים - מבוססים על ערכים נומינאליים, וכך גם הם פני הדברים לגבי הוראות החוק שעניינן בהפסד הון. אין לאפשר קיזוז הפסד ריאלי בידי נישומים שפרק ב לחוק האמור לא חל בקביעת הכנסתם, כדלקמן:

1. בשנת 1991 רכשו המערערים זכויות במקרקעין (דירת מגורים) בתמורה לסך של 491,590 ₪. בתאריך 31.7.2005 מכרו המערערים את הדירה בתמורה לסך של 927,830 ₪.
2. המערערים הגישו למנהל מיסוי מקרקעין מרכז, שומה עצמית ובגדרה טענו כי נוצר להם הפסד ריאלי במכירה בסך 227,307 ₪ ומנגד נוצר להם רווח אינפלציוני בסך 138,018₪. לטענתם, היות שההפסד הריאלי גבוה מן הרווח האינפלציוני, הרי שהם אינם חייבים במס כלשהו בגין מכירת זכויותיהם במקרקעין.
3. סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה, הוא הסעיף עליו מבססים המערערים את טענותיהם, קובע:

"סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין;"

בלשון החוק נאמר מפורשות כי "לעניין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין".

4. הנה כי כן, מס שבח מוטל על השבח המופק ממכירתה של זכות במקרקעין, כאשר בהתאם לאמור בסעיף 6(ב) לחוק, השבח מוגדר כ"סכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה של זו בסעיף 47 לחוק". השבח מגלם את רווח ההון על נכס מקרקעין. הוא מבטא את ההפרש בין שווי המכירה, לבין יתרת שווי הרכישה.
5. לצורך הבחנה בין השבח הריאלי, עליו מוטל מס בשיעור מלא, לבין השבח האינפלציוני, עליו מוטל מס בשיעור של 10% בלבד נועד המונח "יתרת שווי רכישה מתואמת". בשונה מ"יתרת שווי הרכישה". שווי הרכישה כשהיא מתואמת (או משוערכת) בהתאם לאינפלציה שחלה ממועד הרכישה ועד למועד המכירה.
6. המחוקק אמר את דברו במפורש וזאת בהפנותו לסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין אשר לפיו יש לראות את ה"הפסד" כהפסד נומינאלי בלבד.
7. אכן, חוק התיאומים מאפשר הכרה בהפסד ריאלי לצורך קיזוז הפסדים כאמור בסעיף 9 (ג) לחוק ולפיו "יראו הפסד ריאלי כהפסד הון לעניין סעיף 92 לפקודה". ואולם הכרה זו במסגרת חוק התיאומים אין בה כדי להרחיב את היריעה ולאפשר קיזוז הפסדים כמבוקש בערעור דנא והיא מוגבלת אך ורק לאותם מקרים שחוק התיאומים חל עליהם מפורשות. כיוון חוק התיאומים איננו חל על המערערים אין מקום לטענתם זו.