שווי דירת מגורים המיועדת להריסה הינו שווי הקרקע שלה בלבד

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 3.10.2012 קבעה ועדת ערר מס שבח ע"י בית המשפט המחוזי בירושלים בו"ע 9750-12-11 טובה נס נגד מנהל מיסוי מקרקעין מחוז ירושלים בדעת רוב כי, רכישת דירת מגורים המיועדת להריסה לא תזכה לשיעורי המס המיוחדים של מס רכישה להם זכאי מי שרוכש דירת מגורים, אלא שיעורי המס יחושבו בהתאם לאלו החלים על רכישת קרקע.

מנהל מיסוי מקרקעין קבע כי לפי נסיבות עסקת המכר, שיעור המס לתשלום הינו בשיעור של 5%, ונימק קביעתו בכך ש"הנכס הנרכש מיועד להריסה והמס חושב בהתאם כקרקע". בע"א 278/84 דליה פרידמן נגד מנהל מס שבח מקרקעין נקבע כי הגדרת "דירת מגורים" לצורכי מס רכישה טומנת בחובה שני מבחנים- מבחן אובייקטיבי, המתייחס לאלמנטים הפיזיים המצויים בדרך כלל בדירת מגורים, ומבחן סובייקטיבי, הנוגע לכוונתו של הרוכש באשר לשימוש שיעשה בדירה. אשר על כן, ככל שעסקינן ביחידת הדיור בבניין המיועד להריסה, מתקיימים תנאי המבחן האובייקטיבי, שכן מדובר ביחידת דיור שהיא דירת מגורים לפי טיבה, אולם הממכר אינו עומד במבחן הסובייקטיבי, שכן הייעוד לפיו יחידת הדיור תיהרס, כאמור בהסכם המכר, אינו מקיים את התנאי של ייעוד למגורים.

העוררת טענה כי הנכס שימש בפועל למגורים. לטענתה, אין כל נפקות לעובדה כי לאחר חתימת הסכם המכר יועד הנכס להריסה ולבנייה מחדש בכדי להשפיע על טיבה של הזכות הנרכשת במועד הקובע. די בכך שהנכס שימש בפועל כדירת מגורים במועד הקובע בכדי לקבוע כי הוא נופל להגדרת "דירת מגורים". מכל מקום, הדירה שנרכשה תשמש לאחר שתיבנה מחדש כדירת מגורים עבור העוררת. לפיכך, אין לכוונת העוררת כיצד לנהוג בדירה כדי להשפיע על מהות הזכות שנרכשה.

במאמר מוסגר יצוין, כי הגדרת דירת מגורים לעניין מס רכישה בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין קובעת שגם דירה לא גמורה תחשב ל"דירת מגורים", ובלבד שיש "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה". היוצא הוא שלעניין מס רכישה, גם רכישת דירה בלתי גמורה- כדוגמת רכישת דירה "על הנייר" מקבלן- תיהנה משיעורי המס המיוחדים לדירת מגרים, ובלבד שהמוכר מתחייב לסיים את הבנייה. אלא שחלופה זו איננה רלבנטית לענייננו, שהרי העוררת איננה רוכשת דירת מגורים "על הנייר" אותה מתחייבת המוכרת לבנות עבורה. נהפוך הוא, העוררת רוכשת זכות במקרקעין עליה היא בעצמה מתכוונת לבנות את דירת מגוריה.

לצורך בחינת כוונותיו העתידיות של הרוכש במועד כריתת ההסכם נדרש כי הוא יגיש הצהרה, כעולה מתקנה 2(2)(ד) לתקנות מס רכישה: (ד) "הרוכש זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים ימציא למנהל תצהיר לפי סעיף 15 לפקודת הראיות [נוסח חדש], תשל"א- 1971, כי הדירה תשמש למגורים בשלמות וכחטיבה אחת".

ההצהרה שהרוכש נדרש להגיש ביחס לכוונותיו אינה דרישה מנהלית, אלא דרישה קונסיטוטיבית. ללא הגשת הצהרה כזו- יקשה על הרוכש להוכיח כי הדירה מיועדת לשמש למגורים, ולכן הוא לא יהיה זכאי לשיעורי המס המיוחדים החלים על דירת מגורים. היינו מלכתחילה כוונת הרוכש הייתה ניצול מלוא הזכויות בנכס שרכש. סכום התמורה הינו לזכויות הבנייה בלבד ואין ביטוי לשטח המבנה.

נציין כי פסק דין זה אמנם מגדיל את מס הרכישה בעת רכישת בית המיועד להריסה. אולם, בעת מכירת הבית שיבנה בעתיד, ניתן יהיה לטעון באותו אופן, כי הרכישה הייתה של קרקע בלבד או של זכויות בנייה, ולכן עלות הרכישה תילקח במלואה בחישוב השבח ללא צורך בהפחתה ככל שהבית טרם נהרס היה מושכר למגורים ולא מגיע בגינו פטור ממס שבח.