מיסוי הכנסה מכלי טייס וטריטוריה ישראלית מחוץ לישראל

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

משנת 2003 חל בישראל עיקרון המיסוי הפרסונאלי לפיו תושב ישראל חייב במס בישראל על כל הכנסותיו מישראל ומחו"ל. תושב זר לעומת זאת, חייב במס בישראל רק לגבי הכנסותיו שהופקו מישראל בלבד. בעניין בר רפאל (ע"מ 1235/06 בר רפאל נ' פקיד שומה חולון, ניתן ביום 5.9.2012) עלתה השאלה האם הכנסה מעבודה כטייס במטוס בבעלות ישראלית היא הכנסה משטח ישראל ?

בהמ"ש קובע כי אף שמדובר בתושב חוץ, הרי ביצוע העבודה על מטוס בבעלות ישראלית יוצרת הכנסה החייבת במס בישראל, זאת מתוקף דוקטרינת הנאמנות הכלכלית (Economic Allegiance) שהוא חב למדינת ישראל, בתור המדינה שפרשה מוסדותיה השלטוניים על גבי המטוס, מקום ביצוע עבודתו, ובכך אפשרה לו להפיק הכנסתו.

בסעיף 4א(א)(4) לפקודת מס הכנסה, כוונת המחוקק למקום לא רק בהקשר הפיזי שלוֹ, אלא בהקשר השלטוני. כלומר, גם בשטח מחוץ למדינת ישראל, כאשר המדינה מגינה על זכויות העובד, מַקנה לו ביטחון, מקימה את התשתיות המאפשרות קיום עבודתו, מעניקה לו שירותים ציבוריים ועוד.

בר רפאלי הינו אזרח ישראל, שבשנות המס שבערעור התגורר בארה"ב ונחשב לתושב חוץ, כמשמעות המונח בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה. המערער הועסק כטייס בחברת "אל-על" בטיסות בינלאומיות, בעיקר בקו תל אביב- ניו יורק.

פקיד השומה טען כי לפי כללי המשפט הבינלאומי הפומבי, הדין הישראלי חל בשטח המטוס באופן ייחודי, כל עוד המטוס אינו בטריטוריה של מדינה אחרת, וחל באופן מקביל לדין המקומי, כאשר המטוס נמצא בשטחה הטריטוריאלי של מדינה אחרת. מטוס בבעלות חברה תושבת ישראל, שהינו נתין ישראל, מהווה "אי צף" ישראלי, כלומר הינו חלק מהטריטוריה הישראלית.

בנוסף, נטען כי ייחודיות העבודה בצוות אוויר מחייבת בחינה תכליתית של מקור ההכנסה. המשיב מבקש מבית המשפט לבחון את זיקות ההכנסה שהופקה, שלטעמו מצביעות על כך כי ההכנסה הופקה בישראל. הזיקות הרלוונטיות לענייננו, היא המקום בו מתבצעת השליטה האפקטיבית של חברת התעופה המעסיקה את העובד, כלומר ישראל.

בהמ"ש הולך לפי דוקטרינת הנאמנות הכלכלית, הקובעת כי מדינה זכאית למסות אדם אשר הפיק את הכנסותיו תודות לזכויות, לביטחון ולתשתית השלטונית שהיא העניקה לו. אדם זה חב נאמנות כלכלית למדינה, אשר פועלת כמעין שותף נסתר בעיסוקיו, ולכן עליו לשלם לה את חלקה בהכנסותיו.

ההגיון של דוקטרינת הנאמנות הכלכלית הוא שהוביל את המחוקק בקובעו את כללי המקור שבסעיף 4א בפקודה. מסיבה זו בחר המחוקק, למסות על פי מקום ביצוע העבודה, שכן על פי רוב המקום בו בוצעה העבודה הינו המקום שסיפק את התשתיות השלטוניות המאפשרות את הפקת ההכנסה.

בשטח המטוס חל הדין הישראלי, מתוקף סעיף 2א בפקודת שטח השיפוט והסמכויות התש"ח- 1949. במקרה של חטיפת מטוס ישראלי חס ושלום, אין ספק כי מדינת ישראל תהיה זו המחויבת לפעול לחילוץ. מדינת ישראל למעשה "פורשת חסותה" על גבי מטוסים נתיני ישראל. היא מתייחסת אליהם כאל שטח ישראל לעניין שיפוט בתי המשפט "כדי לשמור על הציבור מפני משפט המדבר", וכך שומרת על יושבי במטוס, ביניהם המערער, כאילו יושבים הם בשטח ישראל.

בהשתמשו במילה "מקום" בסעיף 4א(א)(4) התכוון המחוקק למקום לא רק בהקשר הפיזי שלו, אלא בהקשר השלטוני. כלומר, המקום הוא המדינה אשר מגינה על זכויות העובד, מקנה לו ביטחון, מקימה את התשתיות המאפשרות קיום עבודתו, מעניקה לו שירותים ציבוריים וסחורות, מענישה אחרים הפוגעים בחירותו ובגופו שלא כדין ועוד.

תוצאת פסק הדין היא כי גם תושב חוץ אשר מפיק הכנסות מאזור שבשליטה ישראלית, חייב במס בישראל. תוצאה לא פשוטה בכלל שאנו לא רואים אותה כנכונה בכל מקרה כזה.