מיסוי חלוקת דיבידנד מרווחי שערוך נכסים

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 10.09.2012 קבע בית המשפט העליון בע"א 8500/10 אביעד פרל נגד פקיד שומה 1 ירושלים, כי סכום שחוּלק מתוך רווחי החברה - אף אם לא חויב במס חברות ואף אם חוּלק שלא כדין - יש למסותו כדיבידנד. אולם, סכום שחוּלק משערוך נכסים או מההון העצמי של החברה, יש למסותו כרווח הון, בדומה לרכישה עצמית. כדלקמן:

1. למערערים הוצאה שומת מס לשנות המס 2000-1997, לפיה קבע פקיד השומה כי עסקה למכירת מניות שנערכה בשנת 1999 היא עסקה מלאכותית, ולפיכך חסרת נפקות לצורך חישוב שומת המס; וכן כי דיבידנד שחולק על בסיס שערוך נכסי הון אינו דיבידנד לצורכי מס.

2. ביום 1.1.1999 מכרו המערערים את מניותיהם בחברת סער ביטחון לחברת סער שמירה תמורת 11,200,000 ש"ח. בהסכם המכירה נכלל תנאי מתלה על פיו תתקיים המכירה רק באם שיעור מס ההכנסה על המכירה לא יעלה על 10%. על הרווחים הצהירו המערערים כרווח הון מרווחים ראויים לחלוקה שנצברו בתקופה של שבע שנים (התקופה המקסימאלית לצבירת רווחים ראויים לחלוקה), על פי סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה[נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה או הפקודה) כנוסחו אז. חברת סער שמירה מימנה את רכישת המניות באמצעות חלוקת דיבידנד מחברת סער ביטחון בסכום זהה, חלוקה אשר לא מוסתה בהיותה חלוקה מחברת בת לחברת אם. יצוין כי סעיף 94ב שונה בשנת 2002 (תיקון מספר 132 לפקודה) כדי למנוע את האפשרות לתכנוני מס המקטינים את נטל המס על דיבידנד מסוג זה. בהמשך לכך, ביום 30.12.2002 רכשה סער ביטחון ברכישה עצמית את מניותיה מסער אבטחה (משמע, החברות שבו והפכו לחברות אחיות). כשש שנים לאחר מכן, ביום 24.1.2008, הקצתה חברת סער ביטחון למערערים 7,757 מניות. ביום 30.4.2008 מכרו המערערים חלק ממניותיהם לחברה זרה.

3. פקיד השומה טען כי העסקה מלאכותית היות שבפועל לא השתנה מבנה השליטה של החברות. שכן, המערערים נותרו בעלי שליטה בשתי החברות בכל מקרה. בנוסף, טען פקיד השומה כי רכישת החברה באמצעות הדיבידנד ששולם על ידה, מעיד על מלאכותיות העסקה.

4. המערערים טענו כי ישנם שלושה טעמים כלכליים לביצוע העסקה. ראשית, טענו המערערים כי מטרת העסקה הייתה ליצר זיקה בין שתי החברות, שכן במכרזים ממשלתיים נדרשים המציעים לוותק בתחום השמירה אשר לא היה לחברת סער ביטחון. כן טענו שסער שמירה הופיעה כחברה רשומה ברשימות למכרזים סגורים של גופים ציבוריים, וכי רק לחברת סער שמירה היה רישיון ליתן שירותי שמירה לפי חוק חוקרים פרטיים ושירותי שמירה, התשל"ב-1972. שנית, טענו המערערים כי מטרת שינוי מבנה השליטה הייתה להקטין את חשיפת בעלי המניות לסיכונים שבפעילות סער ביטחון ולמנוע דרישת ערבויות אישיות מהם על ידי בנקים. שלישית, טענו המערערים כי מבנה ההחזקות החדש התאים יותר להנפקה בבורסה, וכי היה בכוונתם להנפיק את החברות.

5. בית המשפט דחה את טענות המערערים. נקבע כי לא הוכח שהיה פער במוניטין השמירה של שתי החברות וכי לא הוכח שהייתה חובה לקיומו של ותק במכרזים בתחום השמירה.

6. בית המשפט קבע כממצא עובדתי, שלא הוכח שהחלוקה בוצעה מתוך רווחים בפועל של החברה, וקיבל את עמדת פקיד השומה כי החלוקה בוצעה על בסיס שערוך שווי נכסי הון החברה (תוספת התאמה) המבוסס על חישובים חשבונאיים של רווחים משנים קודמות על בסיס נומינאלי. משכך, נפנה בית המשפט לבחינת הדין החל במקרים מסוג זה. במסגרת זו נקבע כי פקודת מס הכנסה, לרבות סעיף 2(4) שעניינו הכנסה מדיבידנד, מבוססת על עיקרון של מיסוי הכנסה בפועל, וזאת, בשונה ממבחני הרווח הקבועים בחוק החברות,התשנ"ט-1999 (להלן: חוק החברות). משכך,נקבע כי לא ניתן לראות בחלוקות אלו כנובעות מ"הכנסתה" של החברה, כנדרש בסעיף. בית המשפט קבע כי המבנה המשפטי שהוצע על ידי המערערים אינו סביר, שכן הוא מוביל בפועל לתוצאה כי רווחי השערוך לא ימוסו, לא ברמת החברה ולא ברמת היחיד. משכך, קיבל בית המשפט את עמדת פקיד השומה והורה על מיסוי רווחים אלו כרווחי דיבידנד.

7. תכליתו של סעיף 94ב להשוות בין מצבו של בעל מניות בחברה שרווחיה לא חולקו ובין בעל מניות בחברה שרווחיה חולקו, וזאת על ידי התייחסות לרווחים הראויים לחלוקה בעת מכירת המניות כאילו היו דיבידנד ולא רווח הון. אמנם, משהועלה נטל המס על דיבידנד, מבלי לתקן את סעיף 94ב לפקודה, נוצר לתקופה קצרה מצב משפטי המאפשר את ניצול הפער לצורך תכנוני מס, אך זו אינה תכלית הסעיף, והוא אכן תוקן בשנת 2003 בכדי למנוע תכנוני מס אלו.

8. המערערים יכלו ליצור את שינוי המבנה שלא במסגרת עסקת המכירה, אם הייתה חברת סער ביטחון מחלקת דיבידנד בגובה מלוא רווחיה הראויים לחלוקה, ורק לאחר מכן היו המערערים מעבירים את כלל מניות חברת סער ביטחון, ללא תמורה, לחברת סער שמירה. עצם העובדה שניתן היה להגיע לאותה תוצאה בדיוק אליה הובילה העסקה, למעט ההבדל בשיעורי המס, מחזקת את הסברה כי העסקה בוצעה לשם הפחתת המס בלבד.

9. הסוגיה השנייה המתעוררת בהליך הנוכחי היא שאלת אופן מיסוי הדיבידנד שחולק על ידי חברת סער שמירה, שהיא חברת בית כמובנה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה.

10. אין מחלוקת כי סכום החלוקה חולק כדיבידנד לבעלי המניות, וכי על חלוקה זו חל חוק החברות. משמע, לצורך חוק החברות,לגישת המערערים, מדובר ברווח המותר בחלוקה. יחד עם זאת, באותה הנשימה טוענים המערערים כי לצורך מס הכנסה אין לראות ב"תוספת ההתאמה" כרווח של החברה.משכך, לו לא היה מדובר בחברת בית, לא היה מקום למסותו במס חברות, ובמסגרת שיטת המיסוי החד שלבית החלה על חברות בית אין מקום למסותו כהכנסה המיוחסת לבעל המניות.במילים אחרות, מבקשים המערערים כי אותו סכום כספי יוגדר כרווח של החברה לצרכים מסוימים, ולא יוגדר כרווח לצרכים אחרים. ברי, כי סוג זה של טענות מעלה קושי של ממש.

11. הלכה היא כי, ככלל, יש לשאוף להאחדה של הכללים החשבונאיים (המשמשים לחלוקת דיבידנד) וכללי המס. זאת, למעט אם ישנו טעם חזק לסטות מכך, דוגמת חשש כי כללי החשבונאות ישמשו את הנישום להקטין את נטל המס המוטל עליו, או אם הפקודה חורגת במפורש מכללי החשבונאות המקובלים (ע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, פ"ד נו(1) 1, 9 (2001); ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים.

12. שאלת היחס בין הרווח לצורך חלוקת דיבידנד בדיני החברות, ובין הגדרת דיבידנד לצורך דיני המס אינה פשוטה. האפשרות לחלק דיבידנד על בסיס שערוך נכסי הון לא הייתה קיימת במסגרת כללי החשבונאות שהיו מקובלים בעת חקיקת חוק החברות. אפשרות זו נוצרה רק לאחר המעבר של ישראל לחשבונאות על בסיס כללי ה-IFRSביולי 2006 (התקינה החשבונאית הבינלאומית), המאפשרת הצגת רווח משערוך כחלק מרווחי החברה.

13. בהמ"ש קובע כי יש לשאוף להאחדה של מערכות הדינים ככל הניתן מבחינה מהותית, תוך שימור ההבחנה ביניהם בכל הנוגע למנגנונים העומדים בידי הנושים ובידי רשויות המס במקרים של התנהלות לא תקינה של בעל המניות. עיקרון זה אף מצא את ביטויו בפסיקה. כך, בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין נקבע כי פקיד השומה יכול ללכת בשני המסלולים – ראשית במסלול התאגידי, ובאם לא נפל פגם באפיק התאגידי יכול פקיד השומה לפנות לאפיק המיסויי, מכוח סעיף 68 לפקודה. המישור המיסוי נועד לאפשר לפקיד השומה גמישות מקום בו אין ביכולתו להיעזר בפרשנות דיני התאגידים כדי למסות מס אמת.

14. פרשנות המאפשרת חלוקת דיבידנדים על סמך שיערוך נכסים הוניים (בין אם נכסי מקרקעין, בין אם מוניטין ובין אם כל נכס אחר), משמע, חלוקה על בסיס רווחים חשבונאיים, עלולה להוביל, במישור דיני החברות, לפגיעה בנושים ובמישור דיני המס לפגיעה בגביית המס ובאינטרס הציבורי.

15. לכן, יש לראות בסכום שחולק כחלוקה של כספים נזילים שהיו בידי החברה, ולא כחלוקה של הון חשבונאי שנצבר לחברה בעקבות שיערוך נכסיה ההוניים שלא מומשו.

16. לו היה מדובר בחברה שאינה חברת בית, די היה בקביעה זו כדי להביא למסקנה שיש למסות סכומים אלו כדיבידנד או כרווח הון.יחד עם זאת, במקרה הנוכחי אין מחלוקת כי מדובר בחברת בית. לפיכך, יש לבחון האם מדובר במקרה זה בדיבידנד החוסה תחת תחולת סעיף 64 לפקודה, ועצם חלוקת הדיבידנד אינה יוצרת אירוע מס, או שמא מדובר בדיבידנד עליו לא חל הסעיף, היוצר אירוע מס ושיש למסותו מכוח סעיף 2(4) לפקודה.

17. לחברת בית שני מסלולים אפשריים למיסוי – היא יכולה להיות ממוסה ככל חברה, במסגרת המיסוי הדו שלבי, ולחלופין יכולה להיות ממוסה בשלב אחד, כאשר הכנסותיה מיוחסות לבעלי המניות על פי אחוזי הבעלות שלהם.

18. בהמ"ש מניח כי לא נפל פסול בהחלטת המערערים כי הם ימוסו בשיטת המיסוי החד שלבית. יחד עם זאת, לא ניתן, באמצעות האפשרות לבחור בין שני משטרי המס, לחמוק ממיסוי כלל ועיקר. במילים אחרות, נישום מנוע מלטעון כי ברמת הפרט הכנסה אינה חייבת במס בהיותה חלוקה של הכנסה חייבת מחברה, מקום בו במישור החברה טען שאין למסות את ההכנסה שכן אינה הכנסה של החברה כלל. עיקרון זה, שעל פיו לא יכול נישום ליהנות באותה העת משני משטרי המס, הדו שלבי והחד שלבי, בו בעת, נובע מלשון החוק ומתכליתו, כמו גם מהשכל הישר, ואף מצא ביטויו בפסיקה (פרשת פדלשטיין; ע"א 1168/06 ברנוביץ נ' אגף מס הכנסה פשמ"ג). הערעור נדחה.