יש גבולות למיסוי האדמה שמסביב לדירה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בהלכת בטאט (ע"א 178/87) קבע בשעתו בהמ"ש העליון כי מכירת בית מגורים היושב על חלקת קרקע גדולה המאפשרת בנייה נוספת או שימוש נוסף, תיחשב כמכירת דירה עם זכויות בנייה. במקרה כזה רק שווי הבית יכול להיות פטור ממס שבח, אך זכויות הבנייה לרבות שטח הקרקע העודף חייבים במס שבח ואינם חלק מבית המגורים.

בעניין בושרי קבעה ועדת ערר מס שבח בתל אביב ו"ע 61281-01-12 אביחי בושרי נגד מנהל מס שבח מקרקעין מרכז , ניתן ביום 26.7.2012), כי כאשר חלקת הקרקע הנספחת לבית אינה עולה על גודל של דונם אחד, נטל ההוכחה כי המכירה של קרקע זו חייבת במס למרות הפטור המגיע לבית המגורים, חל על מנהל מיסוי מקרקעין דווקא, כדלקמן:

1. בעניין בושרי נדונה מחדש הסוגיה: אימתי ראוי לבצע פיצול פיזי ("פיצול אופקי") אשר בגינו יש לפצל את התמורה ממכירת דירת מגורים מזכה, לשתי פעולות המחייבות תשלום מס רכישה בגין כל אחת מהן, דהיינו, בגין מכר של דירת מגורים ובגין מכר של זכות אחרת במקרקעין.
2. הנכס הנמכר, היה מגרש בראש העין, בשטח של כחצי דונם ועליו דירת מגורים בשטח של כ- 60 מ"ר. העוררים מכרו את זכויותיהם בנכס תמורת 500,000 ש”ח. מנהל מס שבח פיצל את התמורה בשומת מס השבח, למכר של דירת מגורים ולמכר של מגרש.
3. העוררים טענו כי לא ניתן לבצע פיצול תכנוני ולחלק את החלקה לשתי יחידות תכנוניות.  בפסיקה נקבע שאין לבצע פיצול פיזי בשטח של פחות מדונם המשמש באופן טבעי חלק מהבית.
4. מנהל מס שבח טען כי יש לבצע פיצול פיזי שבמסגרתו מתבצע חיתוך דמיוני של המקרקעין הנמכרים. חלק המקרקעין ימוסה כדירת מגורים ואילו יתרת המקרקעין תמוסה כנכס מקרקעין. לטענתו, בראש העין בונים על חלקות בנות 240 מ"ר ובפועל מבוצע פיצול פיזי באזור. כלומר על חלקה של חצי דונם נבנים שני בתים.
5. אין חולק כי לצורך חישוב בסיס מס השבח, מאפשר חוק מיסוי מקרקעין ליצור הבחנה בין שני סוגי פיצול נכס: הפיצול הראשון הוא הפיצול הפיזי-האופקי והפיצול השני הוא הפיצול הרעיוני-האנכי. הפיצול הפיזי משמעותו פיצול החלקה לשני חלקים, כשחלקה האחד משויך ל"דירת מגורים" ומסווג כך, והחלק האחר איננו מסווג כ"דירת מגורים". הפיצול הרעיוני-האנכי הינו פיצול של התמורה המתקבלת ממכירת דירת מגורים ומזכויות בניה נוספות לשניים, החלק הראשון למכר של דירת מגורים והחלק השני למכר זכות אחרת במקרקעין (אחוזי בנייה). הפיצול הפיזי אינו קבוע בחוק, ואילו הפיצול הרעיוני-אנכי עולה מהוראותיו של סעיף 49 ז לחוק. בסעיף 49 ז נקבע שאם התמורה ממכירת נכס הושפעה מזכויות בנייה נוספות, יינתן פטור בגובה כפל שווי המכירה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא זכויות לבנייה נוספת, עד לתקרה של 1,702,000 ש"ח (נכון למועד המכירה).
6. בעניין פאולה כרמל (ע"א 8244/02, פאולה כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין) דובר על מכירת נכס בן 872 מ"ר ועליו בית מגורים בן 50 מ"ר שבו התגוררה המוכרת 30 שנה. המערערת מכרה את הנכס לשתי קונות המתעתדות להרוס אותו ולבנות שני מבנים נפרדים תחתיו. מנהל מס שבח, בהפעילו את "נוסחת בטאט" קבע, כי במחיר המכירה גלומות זכויות בנייה נוספות ומרבית ההכנסה יוחסה לזכויות הבנייה. נפסק כי במקרה הנדון לא נערך, ובצדק, "פיצול פיזי", כאילו קיים נכס נוסף לבית המגורים, אלא ההתייחסות הייתה לנכס אחד הכולל זכויות בנייה נוספות. ובנסיבות המקרה לא היה מקום להפעלת נוסחת בטאט וכי לא נתקבלה תמורה עבור זכויות בנייה.
7. מסקירת הפסיקה הענפה בעניין הפיצול, עולה כי כאשר מדובר בבית בודד על חלקה, מתרחב ה"שימוש למגורים" לא רק על המבנה עצמו אלא גם על הקרקע עליה הוא ניצב, לרבות חצר וגינה השייכים אליו. כל אלה נכללים במונח "דירה". ההנחה בכל פסקי הדין היא כי לכאורה גודל השטח קובע וכי חלקה בעלת שטח ניכר אינה כוללת רק את דירת המגורים. לעומת זאת, חלקה בגודל סביר המשרתת את דירת המגורים, מהווה חלק מדירת המגורים. בכל פסקי הדין, שניתנו במשך כשלושה עשורים, במקום ששטח החלקה היה קטן מדונם לא בוצע פיצול פיזי וכשמדובר בשטח הגדול מדונם נפסק שיש לבצע פיצול פיזי.
8. בעניין בושרי קובעת ועדת הערר כי לא הוכח שהעיר ראש העין ובמיוחד העניין שבו עסקינן, שונה מהותית מכל מגוון המקומות שנסקרו בפסיקה וכי אימוץ סעיף 49 ז יוביל לתוצאת מס שאיננה צודקת. הנכס הנמכר הוא דירת מגורים ושטח המשמש את דירת המגורים. היות ופיצול התמורה נעשה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין היה עליו להוכיח כי בראש העין דירת מגורים, על שטח של חצי דונם הינו דבר חריג ולא מקובל. משמנהל מס שבח לא עשה כך הוא לא הרים את נטל ההוכחה הנדרש. הלכה שנקבעה בכל פסקי הדין היא כי יש לשום את הנכס לפי מצבו בעת המכירה וכוונת הקונה איננה רלוונטית.
9.  אשר על כן, הערר התקבל והשומה בוטלה.