פטור ממס שבח או עסקה חייבת במס הכנסה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום ה- 22.07.2012 קבע בית המשפט המחוזי בחיפה בע"מ 39072-01-10 דוד פלומין ואח' נ' פקיד שומה חיפה, כי, על מנת לסווג עסקה כפירותית החייבת במס הכנסה רגיל ומלא או כעסקה הונית של מכירת דירת מגורים החייבת במס שבח או זכאית לפטור ממס שבח כדירה מזכה, עלינו לצייר את התמונה בכללותה, לשקול את מירב המבחנים באופן מצטבר, ולדלות מתוכה את מהותה האמתית, כדלקמן:

1. המערערים ירשו מקרקעין מבני משפחתם. ביום 25.3.2002 הגיעו כל בעלי הזכויות בחלקות להסכם שיתוף וחלוקה. כעולה מההסכם החליטו הבעלים לבנות בחלקות 2 בניינים בני 8 דירות כל אחד, סה"כ 16 דירות. כן הוסכם על חלוקת הדירות שיבנו, באופן שלדוד ייוחדו 3 דירות ולאיל 3 דירות. כל בעלי הקרקע שיתפו פעולה בבנייה. הם התקשרו עם קבלנים לביצוע העבודות וכן פנו לקבלת שירותי פיקוח וניהול מיצחק פלומין ויצחק זילברמן. עם סיום עבודות הבניה קיבל כל אחד מהאחים 3 דירות. יצוין כי הבנייה נעשתה במימון של משפחת בלט. לטענת המערערים משפחת בלט העמידה את המימון לבניה כהלוואה לשאר בעלי הזכויות. עוד טוענים הם כי התחייבו להחזיר את ההלוואה למשפחת בלט ללא כל תוספת ריבית .
2. עלויות הבניה היו כ-6.7 מיליון ש”ח, ששולמו כולם על ידי משפחת בלט. הסכום הנדרש הופקד בחשבון הפרויקט. מורשי החתימה בחשבון היו דוד, איל, חנה ומשפחת בלט.
3. ביום 9.11.04 מכר דוד את אחת הדירות שקיבל בבתים שנבנו בחלקות תמורת סך 772,686 ש”ח. ביום 12.11.04 מכר איל את אחת הדירות שקיבל תמורת סך של 773,558 ש”ח. דוד ואיל דיווחו על מכירת הדירות למנהל מיסוי מקרקעין. שניהם הגישו הצהרות ושומות עצמיות, בהן ביקשו לקזז אל מול הרווח שהתקבל במכירה הפסדי הון. לצורך כך פנו לפקיד השומה וזה המציא להם אישור על הפסדי הון שנצברו לזכותם.
4. המערערים סברו כי עסקאות מכר הדירות צריכות להיות ממוסות כעסקאות הוניות על פי חוק מיסוי מקרקעין. לפיכך הגישו הצהרתם למנהל מיסוי מקרקעין. המערערים לא ביקשו פטור ממס שבח אלא ביקשו לקזז מהשבח הפסדים הוניים שנצברו להם בשנת 2003 בהתאם להוראות סעיף 48ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין לפי אישור פקיד השומה.
5. המערערים טענו כי פקיד השומה אינו מוסמך לשנות את סיווג ההכנסות ולשום אותן כהכנסות פירותיות על פי פקודת מס הכנסה. לטענת המערערים אישורו של פקיד השומה לקיזוז ההפסדים מהווה הודאה והסכמה של פקיד השומה כי ההכנסות ממכירת הדירות הינן הכנסות הוניות.
6. בע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, קבע בית המשפט כי פקיד השומה רשאי לסווג עסקה באופן שונה מהסיווג שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין.
7. פקיד השומה בדק מחדש את העסקאות וקבע כי עסקאות מכר הדירות על ידי המערערים הינן עסקאות פירותיות שיש למסותן על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה: השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעיסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי. ולכן, חייבות במס הכנסה.
8. פקיד השומה טען כי בסופו של יום נבנו 16 דירות בחלקות, שמתוכן נמכרו 8 דירות. מי שעסק בפיקוח על הבניה, בהתקשרות עם קבלנים ובמציאת הקונים היו יצחק פלומין ויצחק זילברמן והחברות שבשליטתם. מכל אלו עולה לטענתו כי בפנינו הכנסה פירותית מעסק שתכליתו הייתה בניית דירות מגורים ומכירתן.
9. בהמ"ש קובע כי התבוננות זו של פקיד השומה אינה מדויקת, שהרי עלינו להתבונן על כל אחד מבעלי הזכויות בחלקות בנפרד. המערערים קבלו את הזכויות בחלקות בירושה מאמם וכן רכשו חלק נוסף משאר בעלי החלקות. לכל אחד מהם ייוחדו שלוש דירות וכל אחד מכר רק דירה אחת. גם לאחר הוצאת השומות נשוא תיק זה לא נמכרו דירות נוספות על ידי המערערים. המקרקעין הוחזקו על ידי המערערים מספר שנים עד שהחלה הבניה. מימון הבניה נעשה בהלוואה מקרובי משפחה ואין חולק כי זו הוחזרה, חלקה מכספי התמורה של הדירות שנמכרו וחלקה מהלוואות מובטחות במשכנתא שנטלו המערערים. בכל שנות ההחזקה של המקרקעין נהגו בהם המערערים כנכסים פרטיים ולא כמלאי עסקי. בכל עסקאות הרכישה, החל מהרכישה על ידי האם וכלה ברכישה הנוספת על ידי המערערים הם דיווחו על עסקאות הרכישה על פי חוק מיסוי מקרקעין ומעולם לא ביקשו לראות בזכויות במקרקעין כמלאי עסקי.
10. בהמ"ש קובע כי העסקאות נשוא השומות הינן עסקאות מכירה של דירות מגורים. דירות מגורים עשויות לשמש הן כמקור הכנסה לבעליהן -למשל אם הן מושכרות - ואזי מכירתן תהיה מכירה של גורמי הייצור ועל כן תחשב כרווח הון, ויכולה לשמש כמלאי בעסק של מי שרוכש מקרקעין בונה ומוכר לצרכי מסחר. משמע, טיבו של הנכס, דירת מגורים, אינו מספיק כדי לקבוע האם ההכנסה ממכירת הדירות מהווה הכנסה הונית או פירותית. במקרה זה לא הובאו ראיות על כוונת המערערים והאם כוונתם הייתה למסחר דווקא. ככל שניתן להבין המערערים מכרו את הדירות כדי לממן את החזר ההלוואה שקיבלו ממשפחת בלט לצורך הבנייה. לא כל מכירה שמטרתה השגת מימון מלמדת על מסחריותה של העסקה.
11. בהמ"ש מסיים באמירה כי אינו צריך לקבוע מסקנה נחרצת לעניין סיווג העסקאות, שכן די בכך שהסיווג של עסקאות מכר הדירות כעסקאות במישור ההוני, וההכנסה ממכירת הדירות הינה הכנסה הונית, הינו סיווג אפשרי וסביר כדי לשלול מהמשיב את סמכותו לשנות את קביעת מנהל מיסוי מקרקעין. במקרה זה לא מדובר רק במסקנה אפשרית וככל שיש צורך בדבר דומני כי הסתכלות כוללת על הנסיבות מצביעה כי עסקינן בהכנסה הונית דווקא ולא בהכנסה פירותית.

כאשר בעלי קרקע נוקטים ביוזמה לבנייה על הקרקע, עליהם לקחת בחשבון כי יוזמה כזו עלולה להיחשב כיוזמת קבלנות בקרקע, או כיוזמה של בעל נכס מקרקעין שרק רוצים לשפר את התשואה מהנכס. האבחנה בין שני אלו משפיעה על שיעור חבות המס בין מס הכנסה מלא שולי עד 48% לבין מס שבח בשיעור של 25% בלבד ואף עלולה למנוע פטור ממס שבח במכירת דירות המגורים שייבנו בנכס המקרקעין.