הארכת חכירה לדורות מכוח אופציה שנתונה לחוכר

זיו שרון, עו"ד , אורית קוך, עו"ד , ניר הורנשטיין, עו"ד

ברשימה הקודמת נסקרה אי הטלת מס הרכישה על מימוש אופציה להארכת חכירה בפסק הדין בעניין עירית תל אביב. ברשימה זו נדון במיסוי זכויות חדשות המוענקות אגב מימוש האופציה.

ברשימה הקודמת דנו בפסק דינו של בית המשפט העליון בנוגע להארכת חכירות מכח אופציה שניתנה לחוכר בחוזה החכירה המקורי. ברשימה זו נבקש להתעכב על עוד מספר קביעות חשובות שעלו מפסק הדין.

בית המשפט העליון הבחין בהחלטתו בין עצם מימוש האופציה והארכת החכירה לתקופה נוספת, שאינה מהווה רכישת זכות במקרקעין, לבין הגדלת אגד הזכויות שניתן לחוכר במסגרת הסכם הארכת האופציה לעומת אגד הזכויות שניתן לו במסגרת הסכם החכירה המקורי. נפסק, כי עצם מימוש האופציה והארכת החכירה אינה מהווה אירוע מס ואולם זאת רק ביחס לאותן זכויות שכבר נרכשו ע"י החוכר במסגרת הסכם החכירה המקורי. לגבי זכויות שניתנו לחוכר לראשונה במסגרת הסכם הארכת החכירה, לגביהן מדובר באירוע מס החייב בתשלום מס רכישה. משמעות האמור לעיל הינה כי יש לפצל את התמורה בגין מרכיבים אלו.

ככל שהמחכיר, אשר ברוב המקרים הינו רשות מקומית או מנהל מקרקעי ישראל, קבע את פיצול התמורה, הרי שמכוח חזקת הכשרות מנהל מס שבח יקבל קביעה זו ויבחין בדרך זו בין החלק החייב במס רכישה לבין החלק שאיננו חייב במס רכישה. אחרת הדבר יהיה נתון להערכות שווי מצד הצדדים.

בעניין ש. רוזנברג עלתה טענה לפיה אופציה לחידוש חכירה בתנאים שאינם ידועים ויקבעו על ידי המחכיר רק בעת מימוש האופציה, אינה יכולה להוות "זכות במקרקעין" נוכח אי הודאות הרבה הכרוכה בה ונוכח עצמאות המחכיר. בית המשפט התייחס לטענה זה במאמר מוסגר והביע עמדה דומה לפיה כאשר נקבע כי תנאי תקופת האופציה ייקבעו בעת מימוש האופציה והתנאים שנקבעו בפועל אכן שונים מתנאי החכירה המקורית, ספק אם ראוי לראות את תקופת האופציה כ"זכות במקרקעין" באשר הרציונל של מניעת פיצול מלאכותי של תקופת החכירה אינו חל במקרה זה. ואולם בית המשפט השאיר עניין זה למחוקק.

פסק הדין עסק בשאלה משפטית מעניינת נוספת: האם שינוי ייעוד המקרקעין מהווה מכירת זכות במקרקעין? כזכור, במקרה זה הקנה חוזה החכירה המקורי זכות לעשות שימוש במקרקעין למטרת תעשיה בעוד בתקופת החכירה החדשה ניתנה לחוכרים הזכות לעשות במקרקעין שימוש לתעסוקה בהתאם לתכניות בנין העיר התקפות כיום. בעניין זה פסק בית המשפט בעקבות הלכת הדרי החוף כי משהועברו לחוכר בהסכם זכויות שימוש חדשות שלא היו בידיו קודם הרי מדובר בפעולה הסכמית העולה כדי "מכירת זכות במקרקעין" גם אם עצם שינוי היעוד התכנוני אינו מהווה עסקה כזו.

בשולי הדברים נציין כי על אף שדמי החכירה לתקופת החכירה המוארכת לא חויבו במס רכישה נראה כי במכירה עתידית של המקרקעין ניתן יהיה להפחיתם מהשבח כהוצאה מוכרת אם כי תיתכן טענה של רשות המיסים כי דמי חכירה אלה כלולים לכאורה "בשווי הרכישה" ועל כן אינם מותרים בניכוי.

הכותבים הינם ממשרד זיו שרון ושות' עורכי דין וממשרד אלתר עורכי דין