הארכת חכירה לדורות מכוח אופציה שנתונה לחוכר

זיו שרון, עו"ד , אורית קוך, עו"ד , ניר הורנשטיין , עו"ד

לאחרונה ניתן על ידי בית המשפט העליון פסק הדין של עירית ת"א הקובע כי בהארכת חכירה לא ישולם מס רכישה על עצם מימוש תקופת האופציה.

חוק מיסוי מקרקעין חל על עסקאות חכירה לתקופה העולה על 25 שנה. כדי למנוע את פירצת המס של פיצול תקופת החכירה באמצעות אופציה לחוכר קובע חוק מיסוי מקרקעין כי בתקופת החכירה יש להביא בחשבון את התקופה המרבית אליה יכולה להגיע החכירה לרבות כל תקופת אופציה שנתונה לחוכר. כהנחיה משלימה, קבעה רשות המיסים בשנת 1993 באופן חד משמעי כי בעסקאות חכירה הכוללות אופציה, יש למסות במס רכישה כבר בעת תחילת תקופת החכירה הראשונה את מלוא תקופת החכירה האפשרית לרבות תקופת האופציה.

הנחיה זו פגעה לאחרונה ברשות המיסים. שכן, לאורה פסק בית המשפט העליון כנגד רשות המיסים בפסק דין שניתן לאחרונה בקשר עם הסכמי חכירה שכרתה עיריית ת"א (ע"א 151/10 וערעור שכנגד 340/10 מנהל מיסוי מקרקעין ת"א נ' עיריית תל אביב ואחרים)

באותו עניין נדונו עסקאות חכירה שנחתמו בשנות החמישים והששים של המאה שעברה שבהן תקופת החכירה הראשונה הייתה 60 שנה תוך שניתנה לחוכר אופציה להאריך את החכירה ל 49 שנה נוספות. במהלך שנות האלפיים נחתמו בין עיריית תל אביב לבין חוכרים שונים הסכמים להארכת תקופת החכירה תוך הגדלת הזכויות שניתנו לחוכר ביחס לקרקע לעומת הזכויות שניתנו לו בהסכם החכירה המקורי: זכויות הבניה הניתנות לניצול על הקרקע הוגדלו וגם שונתה מטרת החכירה מתעשייה לתעסוקה. תמורת הארכת החכירה שילמו החוכרים לעירייה עשרות מיליוני שקלים.

רשות המיסים ביקשה למסות במס רכישה את מלוא התמורה שהועברה לעירייה בעסקאות אלה בטענה שמדובר בעסקה חדשה על פי דוקטרינת המיסוי הדו שלבי: בעת מתן החכירה לראשונה תמוסה רק תקופת החכירה הראשונה בצירוף שווי האופציה ואילו תקופת האופציה תמוסה בנפרד עם מימושה.

בית המשפט קבע כי בפועל לא נקטה רשות המיסים בגישה זו, שהרי מכוח הנחייתה שלה נקבע שכבר בעת מתן החכירה לראשונה יש למסות את כל תקופת החכירה האפשרית לרבות תקופת האופציה. משכך בעת מימוש האופציה בפועל אין מקום להטלת מס נוסף. בית המשפט הוסיף וקבע כי אין מניעה שהרשות תבחר לשנות את מדיניותה ולהחיל את דוקטרינת המיסוי הדו שלבי אולם זאת רק על הסכמים שיחתמו מכאן ולהבא ולאחר שינוי ההנחיות הפנימיות .

נבהיר כי מבחינה כלכלית מדובר באבדן מס כבד לרשות: שוויה של עסקת חכירה לתקופה של 49 שנה (אורך תקופת החכירה המקובלת בעסקאות ממ"י) מהווה כ 91% משווי זכות הבעלות בעוד שוויה של חכירה ל 98 שנה מהווה כ 98% מזכות הבעלות. מכאן שאם בעת מתן החכירה לראשונה ייקבע שעל החוכר לשלם מס רכישה בגין מלוא התקופה של 98 שנה הרי בפועל מדובר בתוספת מס רכישה קטנה יחסית לחוכר (הגדלת שווי העסקה ב 7% בלבד) המקנה לחוכר מגן מס משמעותי שכן בעת מימוש האופציה לא יידרש לשלם עוד מס כלל!

הכותבים הינם ממשרד זיו שרון ושות' עורכי דין וממשרד אלתר עורכי דין