הכנסת שותף אינה מכר "מוניטין"

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 13.6.12 קבע ביהמ"ש העליון בע"א 4666/10 דוד לנדאו נ' פקיד שומה תל אביב, כי עסקה שמהותה האמיתית הייתה הכנסת שותף ללא שהמוכרים נפרדו בפועל מהמוניטין שלהם, לא תיחשב כעסקת מכר מוניטין ולכן לא יוקנו למוכרים הקלות המס במכירת מוניטין. לדעתנו, כפי שיובהר בהמשך, דומה כי במאמץ לא רב ניתן היה בכל זאת לקבוע כי מדובר במכר מוניטין, אילו היו המוכרים עומדים בתנאי הסף שקבע ביהמ"ש, כדלקמן:

1. המערערים לנדאו ויובל היו שותפים בחלקים שווים בסוכנות ביטוח. בשנת 1998 נערך הסכם בין המערערים לחברת כלל, בו הוצהר כי לנדאו הוא הבעלים של 75% מהמוניטין שצברו המערערים (אף שחלקם "ברווחים הנובעים מהם הוא בשווה"), והוסכם כי לנדאו ימכור לחברת כלל 49% מהמוניטין שברשותו תמורת 9,500,000 ש"ח. בהמשך סוכם, כי שלושת הצדדים להסכם יקימו חברה חדשה ויעבירו לה "את מלוא זכויותיהם במוניטין" בפטור ממס לפי סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה.

2. ניתן לומר, כי כל פעילות הסוכנות הישנה המשיכה להתבצע באמצעות הסוכנות החדשה, ולצורך כך נחתמו הסכמי העסקה בין הסוכנות החדשה לבין המערערים לתקופה של 10 שנים, עם אופציה להארכה (שבמסגרתם התחייבו, בין היתר, להקדיש את כל זמנם, מרצם וכישוריהם לחברה ולהימנע מכל עיסוק אחר בתחום פעילותה). המערערים כיהנו כמנהלי הסוכנות החדשה, ובהתאם להסכמים היו זכאים למנות דירקטורים ולקבל דיבידנדים. ואולי לא למותר לציין, כי שני ההסכמים הותנו בתנאי מתלה, שעניינו קבלת אישור מקדים (Pre Ruling) משלטונות המס "כי מכירת המוניטין כאמור... הינה עסקת מוניטין". אישור כאמור לא ניתן.

3. עמדת המשיב, אשר התקבלה בבית המשפט המחוזי, הייתה כי חרף הניסיון להציג את העסקה כעסקה למכירת מוניטין, למעשה מדובר בהכנסת "שותף לעסק ברמת ה-Equity". בין היתר הדגיש בית המשפט, כי המערערים לא נפרדו מן המוניטין וממשיכים לעשות בו שימוש (אם כי בהרכב תאגידי שונה), ולא ברור אפוא באיזה מובן "נמכר" המוניטין; קרי, באיזה מובן יצא מרשות המערערים והועבר לידי חברת כלל. לקוחות הסוכנות לא היו מודעים כל עיקר לשינוי במבנה הבעלות, והמשיכו לפנות לסוכנות החדשה (אשר למיטב ידיעתם לא הייתה אלא אותה סוכנות "ישנה") על מנת לקבל שירות מהמערערים. עוד ניתן משקל לעובדה, שלחברת כלל אין רישיון סוכן ביטוח, ואין "היא יכולה לעשות שימוש בנכס המוניטין שקנתה". נוכח האמור פסק בית המשפט קמא, כי יש לראות את העסקה שהוכתרה בכותרת "מכר מוניטין" כעסקה שעניינה הכנסת שותף לעסק במישור ההוני. וכן כי בהיעדר נתונים לגבי "מחיר מקורי" יש למסותה בהתאם לסכום התמורה במלואו.

4. בענייננו, שני ההסכמים מקפידים להידרש למונח "מכירת מוניטין" וטעמם עמם. ואולם, "אחד מעקרונות היסוד בדיני המס הוא כי עסקה יש למסות על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמתית" (ע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין לאזור תל-אביב נ' אורלי חברה לבנין ופיתוח בע"מ; ע"א 6340/08 וילאר נכסים בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה). נאמר:

"כאשר נדרש בית-המשפט לטפל בשאלת חבות העסקה במס, המונחים בהם השתמשו הצדדים להסכם והלבוש שבו הם הלבישו את ההסכם מהווים ראיה לכאורית על טיב תוכנו, ולא יותר מזה; ואם תוכנו של ההסכם מראה שהמדובר בעסקה שונה במהותה הממשית משם התואר או מהלבוש שניתן לה בהסכם, לא ישעה בית-המשפט לאותו שם תואר או לבוש, וידון בעניין על-פי טיבה האמתי של העסקה כפי שהיא משתקפת ממהות ההסכם על-פי תוכנו האמתי" (ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ).

בהמ"ש קובע כי מהותה האמתית של העסקה היא הכנסת שותף לסוכנות ברמת ההון. זאת משום שהמערערים לא הצליחו לשכנע אחרת.

5. אילו היו המערערים מוכרים לחברת כלל את המוניטין - את "ההסתברות שהלקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק", פורשים מעסקי הביטוח (אפילו באופן חלקי אך מתוחם: עניינית, גיאוגרפית או אחרת ומאפשרים לרוכשת המוניטין ליהנות היא עצמה משמם הטוב ומן "הלקוחות הרגילים לסחור עם המוכר"- אכן אפשר היה לסווג את העסקה מבחינת מהותה כמכר מוניטין.

6. ניתן להשקיף על מציאות זו גם מזווית מבטו של הקונה: באיזה מובן הופרד המוניטין מהמערערים והועבר כנכס ממשי לחברת כלל? אכן, בעקבות מכלול העסקאות נהנית מהמוניטין גם חברת כלל; ואולם, היא נהנית מהם באותו אופן שהייתה נהנית בו אילו רכשה 49% מהבעלות בסוכנות הישנה. ברי אפוא, כי הנאה זו אינה מעידה על מכירת מוניטין דווקא, ודומה היא במהותה להכנסת שותף.

ואנו איננו מבינים מדוע היה צורך למכור את המוניטין קודם כל לחברת כלל, ורק לאחר מכן להקים את החברה המשותפת ולהעביר אליה את המוניטין "המשותף" לפי סעיף 104ב לפקודה. נראה כי מכר המוניטין לכלל היה מיותר והינו עסקה מלאכותית. כמו כן, ככל שהמוכר את המוניטין נשאר למעשה בעל השליטה הבלעדי והמנהל של העסקים אצל החברה החדשה, הרי ממילא המוניטין של הסוכנות בעיני הלקוחות כולו שלו.

ככל שהיה מדובר במכירת מוניטין לחברה שבה היו השליטה והניהול משותפים, כמו בפרשת זילנגר, היה לדעתנו בהמ"ש מכשיר את העסקה כעסקת מוניטין. כך גם בפרשת אבי גרא שבה נקבע כי מוניטין משרד עורכי דין עולה על המוניטין האישי של כל עורך דין בשותפות בנפרד. מסקנה שיפה גם בעסקאות של מיזוג משרדי רואי חשבון, סוכני ביטוח ובעלי מקצוע חופשיים אחרים.