מנהל מע"מ צריך להקפיד בעריכת שומה לפי תחשיב כלכלי

רמי אריה, עו"ד רו"ח

תחשיב כלכלי שעושה פקיד שומה או מנהל מע"מ לעשות לצורך קביעת הכנסה חייבת של נישום או עוסק, חייב להיעשות בזהירות רבה ותוך שקלול כל הפרמטרים הרלבנטיים. כך קבע בהמ"ש בעניין יגדל אילן ביום 13.6.2012 (ע"מ 1136/04 יגדל אילן נ' מע"מ ת"א 3). משהוכח מעל כל ספק שטעה מנהל מע"מ בעריכת התחשיב של היקף המכירות של המערער, והוא בלתי סביר ואף לא ניתן לשלול כי הוא נעשה מ-"קלות דעת" כלשון פס"ד פיקנטי, עד כי לא ניתן לאמצו. כדלקמן:

1. בעקבות ביקורת שערך מנהל מע"מ לעסק, נערכה למערער שומה לפי מיטב השפיטה לתקופה 09/2000-12/2003, על יסוד ס' 76(א) לחוק מע"מ. במקביל הוטל על המערער קנס בגין אי ניהול ספרים לפי סעיף 95 לחוק, ביחס לתקופה האמורה בסך 50,649₪.

2. בהמשך הגיש המערער דוחות לתקופה החסרה. מנהל מע"מ סרב לבכיר בנכונות הדוחות שהגיש המערער בטענה כי הדוחות אינם מתבססים על הנהלת ספרים כמתחייב על פי דין. מנהל מע"מ נסמך בתשובתו על תחשיב שהוכן על ידי כלכלן, עובד המחלקה הכלכלית ברשות המיסים.

3. המדינה הגישה נגד המערער כתב אישום לבית משפט השלום בת"א-יפו (ת.פ 8205/04). בכתב האישום ייחסה המדינה למערער מסירת ידיעות כוזבות בארבעה דיווחים, שימוש במרמה ותחבולה במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום קנס, וזאת בנוגע לעניינים נשוא הערעורים.

4. בהכרעת הדין הרשיע ביהמ"ש את המערער באישומים המיוחסים לו בקובעו בין היתר כי המערער לא ניהל את פנקסי החשבונות ואת הרשומות כנדרש על פי דין, לא רשם תקבולים מלקוחות ולא רכש רכישות טובין ותשלומים לספקים. ביהמ"ש גזר על המערער עונש מאסר וקנס.

5. ביום 4.3.10 קבעה כב' השופטת קרת, כי הואיל ופסק הדין הפלילי הינו חלוט, הוא יהווה ראיה במסגרת הערעורים. המערער הגיש חו"ד של רואה חשבון מטעמו. רואה החשבון חלק על קביעת הכלכלן לפיה יש לחשב את היקף המכירות לפי מדד של שטח החנות. לעמדתו אין לגודל החנות השפעה על היקף העסקאות, ואין לחשב את שומת העסקאות לפי שטחי החנויות.

6. טענתו העיקרית של המערער הינה כי מחמת שמנהל מע"מ לא חשף את נתוני התחשיב ששימש יסוד לשומה, יש לקבל את הערעור במובן זה, שלאחר קבלת התחשיב יש לשוב להליך ההשגה ולאפשר למערער לבחון את נתוני מנהל מע"מ ולהשיג עליהם לגופם, במידת הצורך.

7. אכן, הלכה פסוקה היא שעל הרשות למסור לנישום את המידע הדרוש לו ששימש יסוד בידה להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה.

8. בהקשר זה פנה ביהמ"ש לרע"א 291/99 ד.נ.ד אבן ירושלים וטח' נ' מנהל המכס (ניתן ביום 14.4.04) בסעיף 15:

"זכותו של פרט לעיין במסמכים, המוחזקים בידי הרשות המנהלית ואשר שימשו אותה להחלטה בעניינו, היא ממושכלות היסוד של המשטר הדמוקרטי".

9. למעשה היה ניתן לסיים בכך את פסק הדין ולהורות על החזרת ההליך לשלב ההשגה. עם זאת, הואיל והנתונים המבוקשים נמסרו בסופו של דבר במסגרת הגשת תצהירי העדות הראשית של מנהל מע"מ והצדדים התייחסו גם לגופם של דברים לאחר שהתחשיב גולה, בחר בהמ"ש לבחון את טענות הצדדים לגוף השומה.

10. לדעת ביהמ"ש, נכון עשה מנהל מע"מ שעה שפסל את ספרי המערער והוציא שומה לפי מיטב השפיטה, ולא הכיר בדוחות המשוחזרים של המערער.

11. קיימת במקרה דנן קביעה חלוטה של בית המשפט בהליך הפלילי בדבר אי תקינות ספרי המערער. קביעה זו לא נסתרה ולא הובאו ראיות שיש בהן כדי לשנותה. נוכח פסילת ספרי המערער, לא היה מנוס אלא להוציא שומה לפי מיטב השפיטה.

12. הכלכלן הבהיר בתצהירו עי בהעדר תדריך כלכלי לענף הרלוונטי, נעשה התחשיב לפי שיטת ההשוואה, קרי איסוף נתונים של עסקים באותו ענף וחישוב פרמטרים ברי השוואה. נאספו נתונים של 11 חנויות השייכות לרשתות מתחרות.

13. את היקף המכירות של כל חנות, חילק הכלכלן לשטח החנות, והתקבל היקף המכירות ל-1 מ"ר. לאחר מכן, המכירות למ"ר לשעת פעילות ממוצא כפי שנמצא בכל אזור הוכפל בשטח במ"ר, שעות הפעילות ב- 285 ימי עבודה. למעשה הגורם הדומיננטי בתחשיב הינו גודל החנות.

14. אך לאור חוות דעת רואה החשבון מטעם המערער עולה המסקנה כי הוכח מעל כל ספק שנפלה שגגה בידי מנהל מע"מ בהתבססו על התחשיב. אין בו כדי לשקף נכונה את היקף המכירות של המערער, הוא בלתי סביר ואף לא ניתן לשלול כי הוא נעשה מ-"קלות דעת" כלשון פס"ד פיקנטי, עד כי לא ניתן לאמצו.

15. פגם נוסף הרובץ כנגד אימוץ התחשיב היא העובדה שהבדיקה המשווה נעשתה ביחס לשנה אחת בלבד, שנת 2002, ובכך 2 כשלים:

א) השומות בהן עסקינן מתייחסות לתקופה העולה על שלוש שנים, ולכן נכון היה לבחון את הנתונים גם ביחס לשנים האמורות.

ב) מטבע הדברים, שנה בודדה אינה יכולה לשקף היקף מכירות מבוסס, וככלל יש לבדוק את הנתונים גם בשנים הסמוכות, שמא מדובר בשנה חריגה, שלא ניתן להשליך ממנה על אחרות.

16. עוד ליקוי בשומת מנהל מע"מ הינו בכך שהוא נמנע מלבדוק את שיעורי הרווח בעסקים דומים, לרבות חנויות ההשוואה, הגם שהנתונים מצויים או אמורים להיות מצויים ברשותו.

17. ביהמ"ש נתן דעתו לטענת ב"כ מנהל מע"מ לפיה על המערער היה הנטל להוכיח מהו היקף ההכנסות הראוי. מנהל מע"מ טוען כי המערער לא טרח להציג מהו מחזור העסקאות הראוי שהיה לו, לא הציג כל שומה חלופית ומשכך לא הרים את הנטל ובהכרח לא עבר הנטל למנהל מע"מ. אפנה בהקשר זה לדברי ביהמ"ש העליון ברע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף:

"כאשר פנקסי העוסק נפלו מוטלים עליו הן "נטל השכנוע" הן "נטל הבאת הראיות", ועליו לפתוח בהבאת הראיות ולשכנע באמיתות טענותיו".

18. עם זאת סבור ביהמ"ש כי שעה שהגיע לידי מסקנה לפיה נפלו שגגות מהותיות בתחשיב, אזי לא יהיה מה נכון לאמץ את שומת מנהל מע"מ, ולחייב את המערער לפיה, ומשכך אין מנוס אלא לבטל את שומת מנהל מע"מ, ומשכך גם דין הערעור על הטלת קנס להתקבל.

19. ביהמ"ש הגיע לידי מסקנה כי דין השומה לפי מיטב השפיטה שהוציא מנהל מע"מ להתבטל. הואיל ואין שומה סבירה אחרת לפני ביהמ"ש, כאשר החבות לכך רובצת על שני הצדדים. אין מנוס אלא להורות למנהל מע"מ להוציא תוך 45 ימים, שומה לפי מיטב השפיטה כנדרש על פי ס' 76(א) לחוק. המערער יהיה רשאי להשיג עליה.