תיקון 190 לפקודה שנכנס לתוקף ביום 01.01.2012 מתייחס בין היתר גם לבעלי שליטה ומאפשר הגדלת הטבות המס לאוכלוסייה זו. במסגרת התיקון תוקן סעיף 32(9) לפקודה שעוסק בהגבלת הוצאות עבור בעלי שליטה והתוצאה הנה כדלקמן:

1. ההוצאה המותרת לחברה בגין הפרשה לפיצויים לא תשתנה – עד 11,950 ₪ לשנה (996 ₪ לחודש) – ללא שינוי.

2. ההוצאה המותרת לחברה בגין הפרשה לקרן השתלמות לא תשתנה – עד 4.5% משכר שנתי עד 188,544 ₪ (15,712 ₪ לחודש) – ללא שינוי.

3. ההוצאה המותרת לחברה בגין הפרשה למרכיב התגמולים בקופת גמל לקצבה:

3.1. לא תוטל יותר מגבלה להוצאה זו ומשכך ההוצאה בגין בעל שליטה תהא מותרת לחברה כמו עבור כל שכיר אחר בישראל.

3.2. משכך, החל מיום 01.01.2012 ניתן להפריש על חשבון החברה עד 7.5% משכר עד 4 פעמים השכר הממוצע במשק מבלי שבעל השליטה יהיה חייב במס במועד ההפרשה ומנגד החברה רשאית לדרוש את מלוא הסכום שהופרש על-ידה כהוצאה. יש לזכור שההפרשה בשיעור 7.5% כוללת גם את ההפרשה לאובדן כושר עבודה.

4. ההוצאה המותרת לחברה בגין קצבה שתשלם לבעל שליטה או לקרובו תוגבל בקצבה בגובה משכורתו הממוצעת בכל תקופת העבודה * 1.5% לכל שנת עבודה בחברה.

4.1. בהיעדר תקרה, ניתן היה להבין כי חברה רשאית לשלם לבעל שליטה או לקרובו שפרשו ממנה קצבה חודשית ללא כל מגבלה ולדרוש סכום זה כהוצאה על בסיס חודשי.

4.2. בתיקון 190 לפקודה המחוקק בחר להגביל את גובה הקצבה החודשית שתותר לחברה כהוצאה ולהעמידה על משכורתו הממוצעת של בעל השליטה או של קרובו, לפי העניין, בכל תקופת העבודה * 1.5% לכל שנת עבודה בחברה.

5. בשל המגבלות השונות שהוטלו על בעלי השליטה פיתחנו בשנים האחרונות מודלים שונים ומגוונים במטרה למקסם את הטבות המס בכפוף למגבלות אלה. כך צמחו להם שני מודלים עיקריים (ניתן גם לשלב בניהם בצורות שונות):

5.1. הפרשה לפיצויים בלבד על חשבון החברה עד לתקרת ההוצאה המותרת בסעיף 32(9) לפקודה והפרשה לתגמולים בלבד על-ידי בעל השליטה באופן עצמאי כעמית מוטב על שכר לא מבוטח עד לתקרה הקבועה בסעיפים 47 ו- 45א לפקודה לגבי עמית מוטב.

את יתרת כספי הפיצויים החברה תשלם לבעל השליטה במועד הפרישה והסכום הנ"ל יותר לחברה כהוצאה. בכך קיים סיכון מסוים כי לא בטוח שלחברה יהיו מקורות מימון להוצאה זו בשנת הפרישה וכן כדי שהדבר יחסוך לחברה מס על החברה להיות רווחית למס בשנת התשלום וזאת לפחות בגובה הפיצויים שישולמו על-ידה לבעל השליטה. אולם סיכון זה קטן יותר מהסיכון שקיים במודל שיתואר בסעיף 5.2 להלן שהרי מדובר בסכום קטן יותר (השלמה בלבד).

5.2. הפרשה לתגמולים בלבד בקופת גמל לקצבה על חשבון החברה עד לתקרת ההוצאה המותרת בסעיף 32(9) לפקודה (לרבות הפקדה מקבילה של בעל השליטה) והפרשה לתגמולים בלבד על-ידי בעל השליטה באופן עצמאי על יתרת השכר הלא מבוטח עד לתקרה הקבועה בסעיפים 47 ו- 45א לפקודה לעמית מוטב.

את כל כספי הפיצויים החברה תשלם לבעל השליטה במועד הפרישה וכל הסכום יותר לחברה כהוצאה. בכך קיים סיכון מסוים כי לא בטוח שלחברה יהיו מקורות מימון להוצאה זו בשנת הפרישה וכן כדי שהדבר יחסוך לחברה מס על החברה להיות רווחית למס בשנת התשלום וזאת לפחות בגובה הפיצויים שישולמו על-ידה לבעל השליטה. היעדר ההפרשה לפיצויים מטרידה בעלי שליטה רבים שחוששים כי בחברה לא יוותר כסף לתשלום כספי הפיצויים או שכתוצאה מבעיות אלה ואחרות הם לא יקבלו את כספי הפיצויים המגיעים להם במועד הפרישה.

6. על-אף האמור לעיל, בעלי שליטה רבים החליטו בכל זאת להפריש כספים מעבר לתקרות ההוצאה המותרות ובלבד שיחסכו עבורם כספים למועד הפרישה. הדבר מתייחס הן למרכיב הפיצויים והן למרכיב התגמולים שבקופה. יש לזכור כי ההפרשה העודפת למרכיב הפיצויים אינה מותרת לחברה כהוצאה אך אינה נזקפת כהכנסה לבעל השליטה במועד ההפרשה. כמו-כן, ההפרשה העודפת למרכיב התגמולים אינה מותרת לחברה כהוצאה אך אינה נזקפת כהכנסה לבעל השליטה במועד ההפרשה כל עוד לא היתה חריגה מהתקרה הקבועה בסעיף 3(ה3) לפקודה. כל הפרשה שתעלה על תקרה זו חייבת במס בידי בעל השליטה כבר במועד ההפרשה. חשוב להדגיש כי סכומים שנזקפו כהכנסה לבעל השליטה במועד ההפרשה לפי סעיף 3(ה3) לפקודה יותרו לחברה כהוצאה בכל מקרה.

תיקון 190 לפקודה מחייב אותנו לבצע שינויים במודלים אלה כפי שיוצגו להלן.

מודל א' – פיצויים בלבד על חשבון החברה + הפרשות כעמית מוטב (ללא שינוי)

לצורך הדוגמא ניקח בעל שליטה עם שכר של 4 פעמים השכר הממוצע במשק (34,476 ₪).

1. החברה תפריש עבור בעל השליטה 996 ₪ לחודש למרכיב הפיצויים בקופת גמל לא משלמת לקצבה. ההוצאה מותרת לחברה והסכום פטור ממס בידי בעל השליטה במועד ההפרשה.

2. כל שכרו של בעל השליטה נחשב לשכר שאינו מבוטח באמצעות המעביד.

3. בעל השליטה יפריש בקופת גמל לקצבה באופן עצמאי כעמית מוטב סכום השווה ל- 16% בעד שכר לא מבוטח בסך 17,000 ₪ (תקרת הכנסה מזכה לעמית מוטב). בגין הפרשה זו יקבל ניכוי בשיעור 11% ופרמיה לזיכוי ממס בשיעור 5%. שיעור הזיכוי ממס יהיה 35% בכל הקופות.

4. מעבר לכך, ניתן לדרוש הוצאה בשיעור 3.5% לאובדן כושר עבודה בשל שכר עד 4 פעמים השכר הממוצע במשק (1,207 ₪). הוצאה זו אפשרית בחברה או אצל בעל השליטה אם ישלם זאת בעצמו.

5. את יתרת כספי הפיצויים החברה תשלם לבעל השליטה במועד הפרישה והסכום הנ"ל יותר לחברה כהוצאה.

מודל ב' – פיצויים ותגמולים על חשבון החברה

לצורך הדוגמא ניקח בעל שליטה עם שכר של 4 פעמים השכר הממוצע במשק (34,476 ₪).

1. החברה תפריש עבור בעל השליטה 7.5% משכר בסך 34,476 ₪ (2,586 ₪) למרכיב התגמולים בקופת גמל לקצבה. ההוצאה מותרת לחברה והסכום אינו חייב במס בידי בעל השליטה במועד ההפרשה.

2. יש לזכור שההפרשה בשיעור 7.5% על חשבון החברה כבר כוללת את מרכיב ההפרשה לאובדן כושר עבודה.

3. החברה תפריש עבור בעל השליטה 996 ₪ לחודש למרכיב הפיצויים בקופת גמל לקצבה. ההוצאה מותרת לחברה והסכום אינו חייב במס בידי בעל השליטה במועד ההפרשה.

4. ניתן לבצע את ההפרשה לפיצויים בקופה לא משלמת לקצבה. לחילופין, ניתן לבצע את ההפרשה לפיצויים גם בקופה משלמת לקצבה ובלבד שהתגמולים אף הם הופקדו בה (עונה לתנאי שהופקדו בה לפחות 5% על חשבון מרכיב תגמולי המעביד לפי תקנה 19 לתקנות קופות הגמל).

5. את יתרת כספי הפיצויים החברה תשלם לבעל השליטה במועד הפרישה והסכום הנ"ל יותר לחברה כהוצאה.

מודל ג' – פיצויים ותגמולים על חשבון החברה + הפרשות כעמית מוטב

לצורך הדוגמא ניקח בעל שליטה עם שכר של 4 פעמים השכר הממוצע במשק (34,476 ₪).

1. החברה תפריש עבור בעל השליטה 7.5% משכר בסך 25,976 ₪ (1,948 ₪) למרכיב התגמולים בקופת גמל לקצבה. ההוצאה מותרת לחברה והסכום פטור ממס בידי בעל השליטה במועד ההפרשה.

2. יש לזכור שההפרשה בשיעור 7.5% על חשבון החברה כבר כוללת את מרכיב ההפרשה לאובדן כושר עבודה.

3. החברה תפריש עבור בעל השליטה 996 ₪ לחודש למרכיב הפיצויים. ההוצאה מותרת לחברה והסכום פטור ממס בידי בעל השליטה במועד ההפרשה.

4. ניתן לבצע את ההפרשה לפיצויים בקופה לא משלמת לקצבה. לחילופין, ניתן לבצע את ההפרשה לפיצויים גם בקופה משלמת לקצבה ובלבד שהתגמולים אף הם הופקדו בה (עונה לתנאי שהופקדו בה לפחות 5% על חשבון מרכיב תגמולי המעביד לפי תקנה 19 לתקנות קופות הגמל).

5. יתרת השכר של 8,500 ₪ נחשבת לשכר שאינו מבוטח באמצעות המעביד.

6. בעל השליטה יפקיד בקופת גמל לקצבה באופן עצמאי כעמית מוטב סכום השווה ל- 16% בעד שכר לא מבוטח בסך 8,500 ₪ (1,360 ₪). בגין הפקדה זו יקבל ניכוי בשיעור 11% ופרמיה לזיכוי ממס בשיעור 5%. שיעור הזיכוי ממס יהיה 35% בכל הקופות.

7. מעבר לכך, ניתן לדרוש הוצאה בשיעור 3.5% לאובדן כושר עבודה בעד שכר לא מבוטח בסך 8,500 ₪ (298 ₪). הוצאה זו אפשרית בחברה או אצל בעל השליטה אם ישלם זאת בעצמו.

8. את יתרת כספי הפיצויים החברה תשלם לבעל השליטה במועד הפרישה והסכום הנ"ל יותר לחברה כהוצאה.