רשות המיסים מסכימה שתקנות המס כפופות לחישוב ספציפי

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בנושא זקיפות המס לעובדים נוקטת רשות המיסים בלשון דו-משמעית. מחד, היא טוענת למשל בנושא שווי רכב צמוד לעובדים כי הסכומים לשווי שימוש פרטי הקבועים בתקנות שווי רכב הם סופיים. מאידך, היא טענה בעניין יילמזלר אינטרנשיונל (עמ"ה 1071/06 יילמזלר אינטרנשיונל, חברה לבניה, תיירות וטקסטיל בע"מ נ' פקיד שומה חולון שניתן ביום 21.5.2012), כי התקנה הקובעת ניכוי הוצאות אשל ללא הוכחת אסמכתאות להוצאות, עדיין כפופה להוכחה ספציפית על עמידה בהוצאות אלו.

יילמזלר העסיקה עובדים זרים שחלקם "מומחי חוץ" כמשמעות מונח זה בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ), התשל"ט-1979 (להלן: "תקנות השהיה"). המערערת טענה כי: "במשכורות המשולמות לעובדים הזרים נכללים סכומים הפטורים ממס לפי ההקלות ל-"מומחה זר" כהגדרתו בתקנות השהייה" (להלן: "הוצאות המחייה").

פקיד השומה טען, כי למרות שמדובר בהוצאות אשל ומחייה, עדיין יש להוכיח את הוצאתן על ידי המעביד, וכי הסכומים שהמערערת דרשה כהוצאות פטורות גבוהים מהסכומים שיצאו בפועל לשם הוצאות המחייה.

המערערת מספקת את הוצאות השהייה (דיור וכלכלה) לכל העובדים הזרים. היא מקיימת מטבח על כל הציוד הדרוש: נקנים מצרכים וישנם טבחים המבשלים את כל הארוחות המסופקות לעובדים. נתונים אלו עלו מספרי המערערת ומביקורת שערך פקיד השומה בעסק.

לפיכך, טען פקיד השומה כי יש לאשר הוצאות מחייה פטורות ממס, רק בגובה ההוצאות שהוצאו בפועל, ולא באופן גלובלי לפי מחצית השכר, כפי שקיבלו ביטוי במשכורות העובדים הזרים, לפי הוראות הביצוע שפורסמו בעניין זה על ידי רשות המיסים.

בנוסף, המערערת שילמה סכומים עבור ביטוח בריאות לעובדים ושירותי בריאות כגון: תרופות וכו', ללא חיוב במס. המשיב ראה סכומים אלו כחלק משכר העובדים ולפיכך גילם הוצאות אלו בשיעור המס השולי הממוצע של העובדים.

וכן, המערערת חייבה את עובדיה במס בגין שווי רכב צמוד בסכומים נמוכים מהמתחייב עפ"י תקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987 (לעיל ולהלן: "תקנות שווי רכב") וטענה כי היא יכולה לעשות כך, היות וחלק מכלי הרכב לא משמשים עובדים במשך תקופות ארוכות וחונים בתקופות אלו בחצרי המערערת. המשיב חייב את ההפרש בין השווי עפ"י דין לבין השווי שחויב בפועל בגילום.

המערערת טענה כי נהגה לפי הוראת ביצוע 32/88 והוראות ביצוע נוספות שפרסמה רשות המיסים ובהן נקבעה נוסחה לחישוב הוצאות מומחה חוץ בגין ארוחות ונקבעו סכומי הוצאות מינימום ומקסימום שיותרו בניכוי כהוצאות לארוחות. הוראות ביצוע אלו נקבעו בהתאם לתקנות השהייה כי אין צורך בהוכחה ובהבאת אסמכתאות להוצאות המחייה. הוראות הגיוניות בהתייחס לעובדה, כי היכולת לאסוף אסמכתאות בשל הוצאות אשל ואוכל היא קשה במיוחד. זאת לעומת איסוף אסמכתאות לעניין הוצאות הדיור של מומחה זר שנדרשת במפורש בתקנות השהייה.

המסגרת הנורמטיבית עוסקת בתקנות שהותקנו מכוח סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") המתיר להכיר בהוצאה שיצאה בייצור הכנסה בשנת המס לרבות החלופות הקבועות בסעיף 17 וניכויים אחרים שייקבעו בתקנות. מכוח הוראה זו נקבעו תקנות השהייה, הקובעות כי במשך 12 חודשים ראשונים לשהייתו בישראל זכאי 'מומחה חוץ' לנכות סכום שהוציא בעד לינה או דמי שכירות וכן סכום שהוציא בעד ארוחות (תקנה 2 (2) לתקנות השהייה).

בהמ"ש קובע כי אמנם אין בתקנות השהיה או בהוראות הביצוע של רשות המיסים בישראל חובה להמציא לפקיד השומה מסמכים לאימות ההוצאות שהוציא מומחה חוץ על ארוחות, אולם ברור שבכך אין כדי לאיין את הדרישה הקבועה בסעיף 17 לפקודה ובתקנות השהיה לפיהן זכאי מומחה חוץ להפחית רק הוצאה שהוציא בפועל על ארוחות.

ביהמ"ש הוסיף, כי טענת המערערת לפיה קביעת סכום הניכוי הנורמטיבי נועדה למנוע עומס ביורוקרטי בהוכחת סכומי הוצאות האוכל והשתייה של מומחי החוץ, היא הגיונית. אולם, בכך אין כדי להצדיק התעלמות מסכום ההוצאה שהוציא ממומחה חוץ בפועל על מזון ושתיה, מקום שסכום ההוצאה ידוע לעובד, למעביד ולפקיד השומה.

המערערת טענה כי הסתמכה על הוראות הביצוע שפרסמה רשות המיסים שבהם גלום "הסדר ניכוי נורמטיבי" שבשלו לא דאגו מומחי החוץ והמעסיקים לשמור תיעוד מתאים על כל רכישה של פריט מזון ומשקה, ועל כן, אין המשיב רשאי להשתחרר מ"הסדר הניכוי הנורמטיבי" באופן רטרואקטיבי אלא רק ביחס לשנות המס 2003 ואילך. עוד טוענת המערערת כי השתחררות רטרואקטיבית של המשיב מ"הסדר הניכוי הנורמטיבי" גרמה למערערת "נזק ראייתי" שבגינו יש להעביר את נטל השכנוע אל פקיד השומה.

ביהמ"ש דחה טענות אלה של המערערת. מסתבר כי המערערת דווקא שמרה תיעוד ביחס להוצאות המזון והמשקה שהוציאה על אספקת מזון ומשקה לעובדיה ובהתאם נערכה לה השומה בעניין זה.

לגבי נושא שווי השימוש ברכב קבע ביהמ"ש כי המערערת לא הצליחה להוכיח את טענתה כי חלק מכלי הרכב חנו בחצריה ולא שימשו את עובדיה, ולא שמרה כל תיעוד לעניין זה.

לעניין הוצאות ביטוח רפואי קבע בהמ"ש כי מדובר בהוצאות לרווחת העובד. העובדה שהמערערת מחויבת לבטח את עובדיה לפי החוק, אינה גורעת מעצם העובדה כי יש לזקוף הוצאות אלו לשכר העובד ראה ע"א 3457/99 מנהל מע"מ גבעתיים נ' קינטון 1992 בע"מ.

לדעתנו, פסה"ד בעניין יילמזלר מחזק דווקא את הטענה כי ככל שיש רישום ותיעוד מסודר של שימוש ברכב, לצורכי המעביד או לצורכי שימוש פרטי של העובד, יהיה ברישום כזה, ובזקיפה שתבוסס על הוצאות בפועל, כדי לגבור על ההסדר הנורמטיבי הקבוע בתקנות שווי הרכב. נזכיר כי משרדנו ייצג בעניין דומה את עיריית מעלה אדומים בהצלחה לא מועטה.