כמה מס אנו משלמים באמת ? - הוצאות לא מוכרות

רמי אריה עו"ד רו"ח

במבוא לספרי בנושא: "הוצאות מוכרות - למס הכנסה, למע"מ, למס שבח מקרקעין ולביטוח לאומי" שיצא לאור במהדורה הראשונה בשנת 2004 ובמהדורה שנייה בשנת 2008, רשמתי את המניע לכתיבת ספר דווקא בנושא שנראה פשטני מאד על פניו. דומה כי האמור במבוא לספר נכון בהחלט גם היום, בהקשר לתשלום מס אמת, בהתייחס להוצאות המוכרות, כפי שנרשם במילים הבאות:

" ספר זה מתמקד בהוצאות המוכרות שאותן רשאי לדרוש כל אדם בישראל בבואו לשלם את המיסים הנדרשים ממנו על הכנסותיו. להבדיל מההכנסות שלגביהן עומדות רשויות המס על זכותן לחייב במיסים כדין, הרי לגבי ההוצאות המוכרות נדרשת מודעות לעמוד על הזכות להפחיתן מההכנסות לצורך חישוב המס ולוודא כי אכן מוצו מלוא האפשרויות לניכוין. בנוסף, קיים נטל של איסוף ראיות להוצאות על מנת לעמוד בנטל ההוכחה לקיומן ולמהותן. ספר זה נועד לתת כלי נוח לאיתור ולמיצוי ההוצאות המוכרות. "

ובהמשך:

" אני תקווה כי המהדורה השנייה של ספר זה תהווה כלי עזר יעיל ונוח לשימוש, שיאפשר איתור "הוצאות מוכרות למס" בנוחות וביעילות. נזכיר, כי השימוש בכללים המופיעים בספר, במיוחד כשהם אינם תואמים את עמדת רשויות המס לאותו עניין, מחייב מתן גילוי נאות ומלא בדוחות על ההכנסות וכן חוות דעת מומחה בכתב, לפי העניין. "

ואכן, כשאנו שואלים עד כמה אנו משלמים מס אמת, במובן של תשלום מס לפי השיעור שנקבע על ידי המחוקק, על הרווח האמיתי שנצמח, נגלה במהרה כי דרך כלל, גביית המס תיעשה על בסיס שיעורי המס שקבע המחוקק, אך בסיס המס ממנו מחושב שיעור המס הינו רווח גבוה מהרווח האמיתי שנצמח.

מצב זה הינו פועל יוצא של הוראות שניתנו בחקיקה בפקודת מס הכנסה ותקנותיה, שלפיהם מחד, ההוראות לגבי חיוב הכנסות במס הן בעלת עוצמה רבה ובמקרים רבים אף מביאות להקדמת ההכרה בהכנסה, כגון: במקרים של מיסוי דמי שכירות על בסיס מזומן ובכל ההוראות שבסעיפים 3 , או 8 עד 8ג לפקודת מס הכנסה, או חיוב במס על רווח שטרם מומש על בסיס מצטבר, מאידך, ההוראות לגבי ההכרה בהוצאות מביאות לדחיית ההכרה בהוצאות באופן שבשנת מס נתונה, ישולם מס על רווח "גבוה" הכולל את כל ההכנסות אך רק חלק מההוצאות בעוד שחלקן של ההוצאות לא יוכרו. כגון: הוצאות לחובות אבודים, לירידת ערך של נכסים, בלאי כלכלי גבוה ועוד.

מעבר לכך, קובעות הוראות המס כי הוצאות מסוימות לא יוכרו לחלוטין, רק בשל העובדה כי הן ספק הוצאות מעורבות שחלקן פרטיות או חלקן עסקיות. למרות, שבמקרים רבים ניתן ליצור הפרדה אומדנית סבירה של ההוצאות העסקיות ולהכיר בהן לצורכי מס. כגון: הוצאות ללימודים לרכישת תואר אקדמי, הוצאות להחזקת רכב המשמש רובו ככולו לעסק, הוצאות להשגחה על ילדים לשם יציאה לעבודה של ההורים, הוצאות אש"ל, הוצאות נסיעה לעבודה וחזרה ועוד.

היות והרווח שממנו נגבה המס הוא גבוה מהרווח האמיתי שלנו, הרי ששיעורי המס האפקטיביים הם גבוהים הרבה יותר מאלו שקבע המחוקק לכל סוג של הכנסה.

לשם המחשה, הרי לדוגמה דו"ח הרווח והפסד העסקי של חברה, הכולל הוצאות לא מועטות שלא יוכרו על פי הוראות המס, ולכן המס שישולם בפועל הוא בשיעור של 80% מהרווח השנתי, למרות ששיעור מס החברות שנקבע על ידי המחוקק הוא בשיעור של 25% בלבד, כמפורט בטבלה להלן:

יבואו המלעיזים ויאמרו, כי רבים אינם מדווחים על הכנסותיהם ולכן הרווח המדווח נמוך ועליו משולם מס נמוך מהמס שהיה צריך להיות משולם כמס אמת. אלא, שהמציאות בישראל, מראה כי לרוב רובם של משלמי המס אין כלל אפשרות להעלים הכנסה. בוודאי נכון הדבר לגבי עובדים שכירים המהווים את החלק העיקרי של משלמי המס בישראל. אין הסבר מדוע הם משלמים מס על הכנסת העבודה המלאה המשולמת להם על ידי המעביד, אך הוצאות הלימודים שעמדו בהם לרכישת תפקידם ושכרם במקום העבודה, אינם מוכרות להם ולו בדרך של הפחתה שנתית. מדוע הוצאות נסיעות לעבודה וחזרה אינם מוכרות להם, אף אם גרים בפריפרייה ונאלצים לעמוד בהוצאות גבוהות לנסיעה לעבודה ? ולמה לא יוכרו להם, לפחות לכאורה לפי תיקון 170 לפקודת מס הכנסה, הוצאות השגחה על ילדים לצורכי יציאה לעבודה, או הוצאות האש"ל או הוצאות מתנות שהם נותנים לחבריהם לעבודה או למנהלים שלהם לאירועים משפחתיים, אשר לא היו משולמות אילו לא היו עובדים באותו מקום.

גם לרוב ציבור העצמאיים והחברות בישראל, אין יכולת ממשית להעלים הכנסות. הן משום שרוב רובם של לקוחותיהם הם רשויות מדינה, מוסדות ציבור, חברות ביטוח, ולקוחות עסקיים אחרים שמדווחים באופן מלא על הכנסותיהם. כך נוצרת הקבלה של דיווח אמת. השיטה של ניכוי המס במקור שמנכה משלם הכנסה ממקבל ההכנסה, מבטיחה דיווח אמת ברוב רובם המוחלט של העסקים בישראל, למעט מגזרי שוליים שבהם יש לטפל בנפרד.

הדוגמאות לאי הכרה בהוצאות עסקיות אמיתיות בין בכלל ובין באופן של דחייתם להכרה בתקופות חשבונאיות מאוחרות יותר, תוך תשלום מס מלא בשנת המס הרלבנטית, הן רבות ושזורות כחוט השני שצבעו שחור במקרה זה, בהוראות פקודת מס הכנסה ותקנותיה ובפרשנות רשות המיסים בישראל. כך למשל בהוראות הבאות:

1. הכרה קשה בחובות רעים (סעיף 17(4) לפקודה)

2. הכרה מוגבלת בתשלומים לקופות גמל וקרנות השתלמות לבעלי שליטה (סעיף 17(5) ו-(5א) לפקודה וסעיף 32 (9) לפקודה).

3. הכרה בסוציאליות לעובדים רק על בסיס מזומן או בהפקדתם לקופ"ג (סעיף 18(א) לפקודה).

4. הכרה מוגבלת בתשלומי שכר עבודה וסוציאליות ותשלומים אחרים לבעלי שליטה (סעיף 18(ב) לפקודה).

5. הכרה מוגבלת בהוצאות קבלנים ובירידת ערך נכסי או מלאי נדל"ן (סעיף 18(ד) לפקודה).

6. שיעורי הפחת שאינם מתאימים למאה ה-21 (סעיף 21 לפקודה).

7. הוצאות אש"ל, נסיעה לעבודה, השגחה על ילדים (סעיף 32(1) לפקודה).

שביב תקווה לעניין תשלום מס אמת על רווח אמיתי, לפי שיעורי המס שקבע המחוקק, קיים לנו בעקרון העל שנקבע בפסיקת בית המשפט העליון, לפיו יש לפרש את דיני המס לאורה של זכות הקניין בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו ועיקרון מס אמת.

בפסק הדין הראשון שניתן בעניין "מס אמת" בעניין אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, שעסק בהכרה בהוצאות מימון של קבלנים בפרויקטים מתמשכים שהיו שהוגבלו בניכוי לפי הנוסחה שסעיף 18(ד) לפקודה, קבע בית המשפט כהיא לשינא:

" אני ער לכך כי בפרשנות המוצעת על-ידי, לסוגייא שלפנינו, שהיא כאמור, טובה וצודקת יותר כלפי הנישום ומביעה את תכלית החוק, היינו תשלום אמיתי של מס, במקום שניתן לעשות זאת, נותר, לעתים, קושי עובדתי, בעוד שבפירוש שנקבע על ידי בית המשפט נעלם קושי עובדתי זה בשל כך שנקבעה נוסחה מסויימת החלה על כולם על הטוב ועל הרע, על מי שיכול להוכיח חישוב ספציפי ועל מי שאינו יכול להוכיח. דין אחד על כולם. בכך תוקל גם עבודת המשיב ובית המשפט. אך האמת והצדק עם אותו נישום, היכול להוכיח את הפרוט, היינו את קיומו של הליווי הפיננסי הספציפי לאותו פרויקט. במקרה שלפנינו הייתה הסכמה לאפשרות כזו בעניינה של החברה. מדוע לא תהיה אפשרות דומה במקרים אחרים ומדוע יש לקפח מראש נישומים בהנחה שאפשרות כזו אינה קיימת, ברוב המקרים? מכל מקום הפירוש יחול כמובן רק באותם מקרים שקיימת אפשרות להוכיח מעקב כזה. במקרים שלא ניתן לבדוק את ייחוס הוצאות הריבית - לא יחול הפירוש האמור. "

עשר שנים מאוחר יותר, בעניין בנק קונטיננטל בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור תל אביב שניתן בשנת 2010, נאמרו דברים דומים בלשון ברורה:

" על תכליתו של החוק כבר נאמר כי: "התכלית שאליה חותר חוק מיסוי מקרקעין היא הטלת מס אמת על רווחים הוניים הנצברים בידי נישום במכירת מקרקעין" (ע"א 3988/00 מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב-יפו נ' מירון, פ"ד נט(4) 867, 874 (2004), להלן: עניין מירון). כן נאמר, כי: "החוק ביקש למסות את השבח, כלומר את הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם", כאשר ברי כי הכוונה הינה ל"רווח הכלכלי האמיתי שצמח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי" (ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2) 953, 958-959 (2003), ההדגשה לא במקור). זאת, בשונה, בין היתר, מרווח מדוּמה אשר עשוי לנבוע משינויים אינפלציוניים גרידא"

ובהמשך:

"יש להעדיף הוכחה בדבר מצב הדברים לאשורם בטרם תיושם חזקה או נוסחה אחידה העלולה להוביל להטלת מס על רווח שלא הופק" (עניין מירון, בעמ' 876) - גישה אשר אומצה בפסיקת בית משפט זה בהקשרים נוספים של דיני המס (וראו לדוגמה: ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פ"ד נז(3) 750 (2003), להלן: עניין קלס; ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נג(1) 699 (1999)). גישה זו אינה רק מדויקת יותר, אלא היא מתיישבת עם שיקולי צדק: "הצדק מחייב כי המס שיוטל יהיה מס אמת, כלומר מס על-פי המצב העובדתי הנכון של הנישום, ולא על סמך הנחה עובדתית מסויימת, היכולה להיות נוגדת למציאות ואף-על-פי-כן אינה ניתנת לסתירה" (עניין קלס, בעמ' 765); היא מתיישבת גם עם שיקולי סבירות, במונעה עיוותים כלכליים העלולים להיגרם כתוצאה משיטת החישוב הגלובאלית. "

" ואכן, "כללים היוצרים חזקות או אחידות באים בעיקרון במקום שבו אין הוכחה אמיתית אחרת... לא כך כאשר ניתן לסמוך על הספרים, הרישומים והתיעוד" (עניין שכטר, בעמ' 656-657). ככל שנישומים ינהלו את ספריהם וחשבונותיהם כנדרש וכמצופה מהם, העובדה שביצעו מספר גדול של הוצאות במשך תקופה ממושכת, אינה אמורה לפגום ביכולתם להצביע על המועדים שבהם הוציאו הוצאותיהם, ועל כן, ביכולתם לשערך את ההוצאות בהתאם למועדים האמורים באופן שיחסוך את הצורך בעריכת חישוב גלובאלי, המנותק מהמועדים האמיתיים. "

בעניין ורד פרי, הוסיף בית המשפט העליון וקבע כי עיקרון החיוב במס אמת המעוגן בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו, הוא עיקרון על בדיני המיסוי (ראה סעיף 17 וסעיף 32 להלכת ורד פרי).

מאמר זה מכיל את תקציר הרצאה של עו"ד ורו"ח רמי אריה, בכנס השנתי של לשכת רואי חשבון בישראל – יוני 2012. מבוא - מתוך הספר "הוצאות מוכרות למס הכנסה, מע"מ, מס שבח וביטוח לאומי.