החזר מס בגין חובות אבודים של לקוחות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מה לעשות, ונושא חובות אבודים של לקוחות שלא משלמים, הוא חלק בלתי נפרד מהפעילות העסקית השוטפת. דומה כי אין עסק שלא נפגע אי פעם מלקוח שלא שילם, אף אם אי התשלום היה בתום לב, עקב קריסה כספית של הלקוח. ראו מקרי חפציבה, אגרסקו, קלאב מרקט ו-"קיקה" לדוגמה.

רשויות המס, משום מה, סוברות כי נושא החובות האבודים אינו חלק אינטגרלי מהפעילות העסקית, ומקשות מאד בקבלת החזרי מס, בגין מיסים ששולמו עקב המכירה ללקוח שסוף דבר לא שילם את חובו. הספקים של אותם לקוחות שחדלו לשלם, נדרשו לשלם את המיסים על המכירות אך לא זכאים לשיטת רשויות המס לקבל החזרים למרות שלא קיבלו תמורה בגין המכירה.

בעניין זה של חובות אבודים, ניתן לאחרונה פסק דין נוסף על ידי ביהמ"ש המחוזי בת"א-יפו בע"מ 1254/07 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מנהל אגף המכס והמע"מ שניתן ביום 29.4.2012. באותו עניין קובע בהמ"ש כי קביעה לפיה אין העוסק זכאי להחזר מס בגין חוב אבוד, אינה עולה בקנה אחד עם התכלית האובייקטיבית של החקיקה. פרשנות לפיה עוסק שלא קיבל תמורה בגין סחורה שסיפק והתמורה הפכה לחוב אבוד איננו זכאי להחזר המס ששילם, יש בה חוסר צדק. אי הכרה בהחזר מס קנייה או בהחזר מע"מ בגין חובות אבודים גורמת לתוצאה בלתי סבירה ויש בה פגיעה ממשית בזכות הקניין של העוסק.

חברת טמפו מייצרת ומשווקת בירה מסוג "מכבי" ו"גולדסטאר". משקאות אלה חייבים במס קניה. נטען כי ביחס לחלק מהלקוחות לא ניתן היה לגבות את חובם עקב חדלות פירעון או הפסקת פעילות, כך שמדובר בחובות אבודים של טמפו.

רשימת החובות האבודים, נבחנה על ידי רשות המיסים לצורך קיזוז סכומי המע"מ אשר שולמו בגין חובות האבודים ממס העיסקות במע"מ. 94% מהחובות האבודים הוכרו על ידי מנהל מע"מ. בגין החובות האבודים שלחה המערערת דרישה להחזר מס קניה. עמדת רשות המיסים הייתה כי חוק מס קניה אינו מכיר בחובות אבודים.

חברת טמפו הפנתה לפסק דין בע"ש 1550/04 תדמור תעשיות עין צורים בע"מ (בכינוס נכסים) נ' מע"מ באר שבע (להלן: "עניין תדמור"). באותו פסק דין נקבע כי יש לגזור גזירה שווה מההלכה שנקבעה בע"א 2112/95 אגף המכס נ' אלקה אחזקות בע"מ (להלן: "עניין אלקה"), בעניין זכאותו של עוסק להחזר מע"מ ששילם בגין עסקה שתמורתה לא שולמה והחוב הוא בגדר "חוב אבוד", לסיטואציה של החזר מס קניה ששולם שעה שתמורת המכר הוכרה כ"חוב אבוד".

לאור פסק הדין בעניין תדמור קיזזה טמפו את סכומי המס הגלומים בחובות האבודים מן הדוח שלה בנוגע למכירות לפי סעיף 27(א)(1)לחוק מס קניה,אשר קובע כי מס קניה יוחזר במידה ו"טובין שעליהם שולם המס לא נמכרו". מנהל מס קנייה הוציא הודעת שומה לטמפו בה נדרשה לשלם את מס הקניה. הדרישה נומקה בכך כי סעיף 27לחוק מס קניה מאפשר החזר מס קניה רק במקרים בהם הטובין לא נמסרו מהמוכר לרוכש ולכן העסקה לא יצאה לפועל.

טמפו טענה כי לא ייתכן כי דינו של חוב אבוד לעניין מס קניה יהיה שונה מדינו של חוב אבוד ביחס למע"מ. יש ליתן לביטוי "טובין שעליהם שולם המס לא נמכרו" - פרשנות זהה לביטוי "...העסקה או מקצתה לא יצאה לפועל", כפי שניתנה לו על ידי בית המשפט העליון בעניין אלקה בהקשר לסעיף 49לחוק מע"מ.

ביהמ"ש קיבל את טענת טמפו כי מתן פרשנות שונה למונח "מכירה" המוגדר בחוק מס קניה מזו שנקבעה בעניין אלקה - אינה מתיישבת עם לשון החוק והיא אינה סבירה.

בפסק דין אלקה היפנה בית משפט לסעיף 1לחוק מע"מ המגדיר "עסקה" כ"מכירת נכס... בידי עוסק במהלך עסקו". הובהר כי במכר טובין חל תשלום המס עם מסירתם לקונה. לא הייתה מחלוקת באותו עניין כי שולם על ידי אלקה מע"מ כדין בגין העסקה נשוא הדיון. הטענה הייתה כי התמורה הפכה לחוב אבוד והשאלה היא שאלת החזר המע"מ ששולם כדין.

כב' השופטת שטרסברג – כהן הפנתה להוראת סעיף 49 לחוק מע"מ בו נקבע כי אם הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס "והעסקה או מקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית", ישולם המס על פי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה. נקבע כי אין בחוק מע"מ הסדר מפורש לסוגיית החובות האבודים. השאלה אשר הועלתה הייתה האם ניתן לראות בעסקה בה נכשלה התמורה "עסקה שכולה או מקצתה לא יצאה לפועל".

בעניין אלקה נקבע כי לתכלית החקיקה שני פנים: תכלית אובייקטיבית ותכלית סובייקטיבית. בדעת הרוב נאמר כי קביעה לפיה אין העוסק זכאי להחזר מס בגין חוב אבוד, אינה עולה בקנה אחד עם התכלית האובייקטיבית של חקיקה להשיג צדק, להיות סבירה, להגשים זכויות יסוד ולשמור על ניטראליות המאפיינת דיני מיסים ראויים. פרשנות לפיה עוסק שלא קיבל תמורה בגין סחורה שסיפק והתמורה הפכה לחוב אבוד איננו זכאי להחזר המע"מ, יש בה חוסר צדק. אי הכרה בהחזר המע"מ בגין חובות אבודים גורמת אף לתוצאה בלתי סבירה ויש בה פגיעה ממשית בזכות הקניין של העוסק.

באשר לתכלית הסובייקטיבית- נקבע כי ניתן לפרש את הביטוי "עסקה או מקצתה לא יצאה לפועל" ככולל גם במקרה של כישלון תמורה שהפך לחוב אבוד. לפיכך, על התכלית הסובייקטיבית שלא מצאה ביטוי מפורש בסעיף 49 לחוק - לסגת מפני התכלית האובייקטיבית שהיא להתיר החזר מע"מ בגין חובות אבודים.

לסיכום קובע בהמ"ש כי הבסיס לאירוע המס, הן על פי חוק מע"מ והן על פי חוק מס קניה, הוא במסירת הטובין לקונה. אך לאור האמור לעיל, יש לקבל את עמדת טמפו על פיה מסקנת בית המשפט העליון בעניין אלקה כי התמורה מהווה חלק מהליך המכירה בעניין חוק מע"מ, תקפה באותה מידה לגבי חוק מס קניה. כך או כך, יש להחזיר מס ששולם בגין מכר ללקוח שלא שילם את תמורת העסקה.