רק "מרכז חיים" מקנה הטבות מס לתושבי יישובי ספר

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ביום 6.3.2012 קבע ביהמ"ש המחוזי בחיפה, בע"מ 28132-04-10 בלטינסקי נ' פקיד שומה עכו , כי משלא הוכח מקום מגורים קבוע, ולא הוכח כי "מרכז החיים" של המערערת הוא בנהרייה. הרי אין היא זכאית להטבות המס המגיעות לתושבי ישובי ספר, לפי סעיף 11 לפקודה, לקביעות בפסק הדין יש השלכות גם לקביעה האם יחיד הוא "תושב ישראל" וחייב במס הכנסה בישראל על כל הכנסותיו מישראל ומחו"ל או אינו תושב ישראל כהגדרת מונח זה בפקודת מס הכנסה, כדלקמן:

1.        המערערת, נולדה וגדלה בצעירותה בנהרייה. עם סיום שירותה הצבאי, למדה המערערת רוקחות בירושלים. עם סיום הלימודים החלה לעבוד כרוקחת בבתי מרקחת פרטיים שונים. בשנת 1991 פתחה בית מרקחת בניהולה בפתח תקוה. בית מרקחת זה פעל כ-5 שנים. בשנת 1998 החלה המערערת לעבוד כרוקחת בסופר פארם באזור חיפה. בשנים 2001 עד 2002 עבדה כרוקחת ברשת סופר פארם בסניף בקרית אתא. לאחר מכן, החלה לעבוד בבית מרקחת של רשת ניו פארם בחיפה, ובבתי מרקחת פרטיים ולאחר מכן בקיבוץ עין המפרץ. משנת 2005 עובדת המערערת כרוקחת ברשת שופר סל. בתפקידה זה נדרשת המערערת לבקר בסניפי הרשת בכל רחבי הארץ והיא נמצאת לעיתים קרובות בדרכים.

2.        בשנות המס שבערעור הצהירה המערערת כי הינה תושבת העיר נהרייה, ודרשה את הטבות המס המוקנות בפקודת מס הכנסה לתושבי ישובי ספר.

3.        לגרסת המערערת היא התגוררה בכל השנים האמורות בבית הוריה בנהרייה. ביתם שימש אותה כבית המגורים העיקרי בכל השנים נשוא הערעור. לדבריה, היא נהגה לישון בחדר  המכונה על ידי בני המשפחה "הול" ובו הייתה מיטה נפתחת עליה ישנה. אין חולק כי בשנים הרלבנטיות לערעור, החזיקה המערערת גם דירות אותן שכרה בישובים שבהם עבדה. אולם, לטענתה, מרכז חייה נותר בכל השנים האמורות בנהרייה.

4.        עד שנת 2003 הוענקו הטבות והקלות ממס לתושבי הצפון בתקנות מס הכנסה (הנחות ממס בישובי גבול הצפון), התשמ"ו-1985 בשנת 2003 תוקן סעיף 11 ל פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ומאותו מועד הזכאות להנחות קבועה בסעיף זה.

5.        בסעיף 11 ל פקודת מס הכנסה , כפי שתוקן בשנת 2003, הוענקו ההטבות לתושבי הישובים שפורטו בתוספת. הגדרת "תושב" לצורך קבלת ההטבות הינה: " "תושב" – בישוב מסוים, יחיד שמרכז חייו באותו ישוב".

6.        בע"א 4127/95 זלקינד נ' בית זית בית המשפט מדגיש כי "זיקת המגורים" הנדרשת לשם קביעת תושבות מורכבת לא רק ממבחן פיזי אלא גם ממבחן סובייקטיבי. סעיף 11 לפקודה מציב מבחן אחר- הוא מבחן "מרכז החיים". דומה שמבחן זה הינו מבחן המקל עם הנישום שכן הגדרת מרכז החיים עשויה להיות רחבה מהגדרת מקום מגורים קבוע. גם באיתור מרכז חייו של אדם מקובל לעשות שימוש במבחן כפול, אובייקטיבי-פיזי וסובייקטיבי.

7.        מבחן מרכז החיים יכלול בחינת הזיקות : מקום מגורים עיקרי; מקום מגורי בני משפחה; מקום עבודה או מקום הפקת הכנסות; מקום הימצאם של עיקר הנכסים או לכל הפחות של הנכסים החשובים; המקום שבו נוהג לבצע את קניות; מעורבות בחיי הקהילה; מקום חינוך הילדים; מקום המצאות בן הזוג  וכו'.

8.        המבחן הסובייקטיבי מתחקה אחר הזיקות הנפשיות של הנישום, כמו המקום שבו הוא מרגיש "בבית"; המקום שבו הוא מתכנן את המשך חייו; מקום אליו הוא מרגיש שייכות; הסיבות להימצאות הנישום במקום וכו'.

9.        למרות שמדובר בשני מבחנים משולבים אין משקלם זהה וכבר נאמר כי "המבחן המכריע הינו מציאות החיים, כפי שהתרחשה הלכה למעשה" ( בג"צ 282/88 עווד נ' יצחק שמיר) .

10.    המערערת לא השכילה להוכיח כי הייתה תושבת העיר נהרייה באלו מהשנים שבמחלוקת. כן לא הוכח כי מקום מגוריה הקבוע היה בנהרייה ולא הוכח כי נהרייה שימשה כמרכז חייה. המערערת הייתה רשומה בספר הטלפונים, בשנים 2003 ואילך כתושבת קריית ביאליק. המערערת שילמה את כל חיובי הארנונה עבור הדירות שהחזיקה. עיון בתדפיסי כרטיסי האשראי של המערערת בשנים 2008-2005, מגלה כי מרבית קניותיה היו מחוץ לאזור נהרייה וסמוך למקום מגוריה. כך ניתן למצוא ראיות לרכישת כרטיסי נסיעה ברכבת מהקריות ולא מנהרייה, רכישה בסופרמרקטים בכל רחבי הארץ ולאו דווקא בנהרייה בלבד.

11.    אמנם כתובת המערערת בבנק ובחברות האשראי הייתה בבית ההורים בנהרייה, אולם לענייננו רלבנטיים המקומות בהן ביצעה את הקניות כמשקפים מרכז חיים.

12.    עיון בדפי הבנק שצרפה המערערת מגלה אמנם כי כתובתה הרשומה בבנק הייתה בנהרייה, אולם לא ניתן למצוא פעולות בחשבון המעידות על ביקורים בסניף. מרבית הפעולות הן של משיכות בנק אוטומטיים, הפקדת משכורת ותשלומים בכרטיסי אשראי. אלו לא מלמדים על מגורים קבועים בנהרייה או על קשר פיזי עם סניף הבנק בנהרייה.

13.    מכל האמור קבע ביהמ"ש כי המערערת לא השכילה להוכיח כי מרכז חייה בכל השנים היה בנהרייה, או כי התקיימו זיקות אחרות לעיר נהרייה. המערערת לא עומדת בתנאים המזכים בתקנות ההנחות לגבי השנים 2003-2001 ולא עומדת בתנאים המזכים על פי סעיף 11 לפקודה.

לפסק הדין חשיבות רבה גם בהקשר של בחינת "מרכז חיים" ליחיד, השוהה בישראל ובחו"ל. שכן, ככל שמרכז החיים של אותו יחיד הוא בישראל, הרי הוא ייחשב כתושב ישראל לפי פקודת מס הכנסה ויהיה חייב במס הכנסה בישראל על כל הכנסותיו מישראל ומחו"ל. לעומת זאת, ככל שמרכז החיים של אותו יחיד ייקבע מחוץ לישראל הרי הוא אינו "תושב ישראל" כהגדרת מונח זה בפקודת מס הכנסה והוא פטור ממס הכנסה בישראל על הכנסותיו מחו"ל. דברים אלו יפים לגבי יחידים ששהייתם בחו"ל היא במדינה שאין לה אמנה עם ישראל, שכן, ככל שיש אמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבין המדינה שבה שוהה אותו יחיד, הרי לקביעת חבות המס בישראל יחולו מבחני שוברי שוויון שנקבעו באמנה הרלבנטית.