להיזהר עם השומה לפי מיטב שפיטה לסטקייה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ביום 22.4.2012 קבע ביהמ"ש המחוזי בירושלים בע"מ 141/08 צדוק ביבי נ' פקיד שומה ירושלים, כי אם הבסיס העובדתי שבו עשה המשיב שימוש לקביעת היקף הסכום שיהא על הנישום לשלם כמס, אינו מדויק כל צורכו או מרושל, אזי מביא הוא לפגיעה של ממש בקניינו של אדם, דבר שאין להשלים עמו. פועל יוצא מכך הוא שעל התשתית העובדתית שביסוד קביעת גובה השומה להיות מוקפדת במיוחד. בכל הנוגע לחלק זה של ההחלטה, נטל חובת ההצדקה כבד הרבה יותר. כדלקמן:

1. המערערים פעלו בגדר מסעדה בשם "סטקיית ביבי" המצויה ברח' הסדנא, בשכונת תלפיות בירושלים (להלן: "המסעדה"). הצווים הוצאו לאחר שהמשיב הגיע למסקנה, כי הדוחות שהוגשו ע"י המערערים מגלים תוצאה עסקית בלתי סבירה בהשוואה למקובל בענף המסעדות המזרחיות.
2. במהלך שלוש ביקורות נמצאו ליקויים בספרי הנהלת החשבונות של המסעדה, ובהתאם לכך נערך למערערים שימוע בפני סגן פקיד השומה שבסיומו הוחלט להוציא לו אזהרה לפיה, רק במידה ולא ימצא אי-רישום תקבול בתוך 12 חודשים לא יפסלו ספרי הנהלת החשבונות של המסעדה. בנוסף לביקורות אלה, נערכה ביקורת ניהול ספרים בעת הליך השומה בשלב א', ובביקורת זו, לגרסת המשיב, התגלו ליקויים שונים.
3. לשיטת המשיב, הליקויים שהתגלו הינם ליקויים מהותיים אשר בגינם היה מקום לפסול את ספרי הנהלת החשבונות של המסעדה, הגם שהם לא נפסלו.
4. המערערים טוענים בעיקר כי המשיב הגיע למסקנתו בדבר אי סבירות התוצאה העסקית על בסיס מדגם מנות הנמכרות במסעדה, שלא היה מדגם מייצג ושבגדרו נערכה שקילה אחת לכל מנה וזאת למספר מנות שנבחרו ללא כל ביסוס מדעי, ודי בכך בנסיבות של אי פסילת הספרים, להצדיק ביטול השומה.
5. מנגד טען המשיב כי בנה את השומה על בסיס תחשיב כלכלי יסודי שנערך לאחר ביקורת בבית העסק תוך שקילת המנות שהוגשו, בחינת אופן הכנתן, הפחתת הפחת כפי המקובל ובדיקת נתוני קניית הבשר במהלך השנים נשוא השומה. ב"כ המשיב הדגיש, כי המערערים הסתפקו בתקיפת התחשיב הכלכלי האמור ולא הציגו כל תחשיב נגדי שנערך על ידם, וגם לא ביססו את טענותיהם על הנתונים המצויים ברשותם. עוד טען המשיב כי המערער 1 לא סתר את השומה החלופית שיצאה לו בגין גידול ההון ע"י הצגת ראיה מתאימה.
6. ע"פ הדו"חות שהוגשו ע"י המערערים, אחוז החומר המוצהר, דהיינו התוצאה המתקבלת מחלוקת העלות המוצהרת של חומר הגלם במכירות המוצהרות נע בשנים בהן עסקינן, בין 47.8% לבין 55.2%. המשיב סבר כי נתון זה אינו אופייני לענף המסעדות. בהקשר זה הדגיש ב"כ המשיב, כי ע"פ התדריך הכלכלי המשמש אותו, אחוז החומר המוצהר עומד כמקובל על 28%, ואולם המשיב בחר שלא להסתמך על התדריך הכלכלי, אלא לערוך תחשיב ספציפי לאור בדיקה קונקרטית במסעדה. התחשיב נערך על ידי כלכלנית אשר עבודתה כוללת עריכת ביקורות לכל סוגי המסעדות, לרבות מסעדות מזרחיות בכל רחבי הארץ. הכלכלנית הגיעה ביום 17.4.07 לביקורת במסעדה ביחד עם בעלי תפקיד נוספים מטעם המשיב וערכה בדיקה כלכלית שבסופה הגיעה למסקנה, כי התוצאה העסקית שהוצגה ע"י המערערים אינה סבירה. כאמור, הבדיקה ביססה גם פרמטרים לחישוב ההכנסה לצורך השומה והביאה לגובה השומה כפי שנקבעה בצו.
7. לצורך חישוב עלות המנה הכוללת (עלות החומר) השתמשה הכלכלנית בחשבוניות הקניה וכנגד נתון זה הציבה את מחיר המכירה של המנה כפי שמופיע במחירון העסק, ומכאן למדה מהו אחוז החומר במנה. המרכיבים של המנות ושל הסלטים נמסרו לה על ידי המערערים. לחישוב אחוז החומר הכללי ערכה ממוצע בין כל אחוזי החומר של המנות הממוצעות. חישוב שקלול אחוזי החומר נערך על ידי הכפלת אחוז החומר במנה באחוז הקנייה של המוצר מתוך סך קניות הבשר במסעדה.
8. הטענה העיקרית היא שהמשיב סמך מסקנתו על ביקורת אחת ויחידה שנערכה ביום 17.4.07 (וביום 1.8.07 גם לגבי מנות הנמכרות מהדלפק), כאשר בביקורת נבחרו שורת מנות עיקריות שונות, אחת מכל סוג, מבלי שאלו היו מדגם מייצג.
9. המשיב לא השווה את התוצאה העסקית של המערער לזו שבעסקים דומים באותו אזור, והוא גם לא הסתמך על תדריך כלכלי. חלף זאת בוססה התוצאה על ניסיונה "עתיר השנים במסעדות" כדברי הכלכלנית מטעמו בעדותה (עמ' 33), ובתצהירה (עמ' 7), דבר שאינו מקצועי ותמוה. ע"פ הנטען, היה על הכלכלנית לתמוך דבריה בראיות ולא להסתפק במומחיותה.
10. כאשר המשיב הראה באמצעות בדיקה סבירה העומדת במבחני הגיון מקובלים (כגון הבדיקה של הכלכלנית בנמו), כי התוצאה העסקית שטוען לה העסק היא בלתי סבירה, לא נכשל במשימתו אם בדיקתו הכלכלית לא עמדה בדרישות מחקר סטטיסטי.
11. כלל הראיה המנהלית חל גם לגבי החלטות פקיד השומה שגם הן החלטות מנהליות. כלל זה אינו מעמיד דרישות מתחום הסטטיסטיקה, כתנאי להישענות על עובדות, אלא דרישת סבירות בלבד ומהפסיקה בנושא זה עולה, כי מדובר בדרישה שאינה מחמירה.
12. די בפער המשמעותי בין אחוז חומר של 55% (שעל פי הדו"חות), ובין אחוז החומר שנמצא בבדיקת הכלכלית, ועולה גם מהתדריך הכלכלי כדי להצדיק בדיקה ביקורתית של דיווחי המערערים ובניית שומה אלטרנטיבית לזו שהציגו. ברם, שונה המצב בכל הנוגע לחלק השני של ההחלטה, דהיינו לקביעת גובה השומה. אם הבסיס העובדתי שבו עשה המשיב שימוש לקביעת היקף הסכום שיהא על הנישום לשלם כמס, אינו מדויק כל צורכו או מרושל, אזי מביא הוא לפגיעה של ממש בקניינו של אדם, דבר שאין להשלים עמו. פועל יוצא מכך הוא שעל התשתית העובדתית שביסוד קביעת גובה השומה להיות מוקפדת במיוחד. בכל הנוגע לחלק זה של ההחלטה, נטל חובת ההצדקה כבד הרבה יותר.
13. הקשיים שמעוררת גישת המשיב, בכל הנוגע לקביעת היקף השומה:

13.1.  הביקורת נערכה בשנת 2007 ולא בשנים בהם מדובר, כאשר המחירון ששימש את הכלכלנית הוא מאותה שנה (2007). הכלכלנית התמודדה עם עובדה אחרונה ע"י פעולת מידוד, ואולם בכך מגולמת הנחה שלא הוכחה (לפיה, התנהגות המחירים בתחום זה תואמת את המדד).

13.2.  העובדה שבוצעה שקילה אחת לכל מנה (או שתיים, בהתחשב בשקילה מהמקרר), מעוררת תחושת אי נוחות.

13.3.  נתון התפלגות המכירות נמסר לכלכלנית המשיב על ידי המערערים ולפיו, מדובר ב-50% מכירה בישיבה במסעדה וב-50% מכירות בדלפק. הכלכלנית בנמו החליטה ליחס מתוך 50% מהמכירות בדלפק, 20% למכירה בחמגשית ו-30% למכירה בפיתה. המומחית לא הסבירה על יסוד מה הגיעה לחלוקה זו, ומדוע לא קיבלה את החלוקה לה טענו המערערים כפשוטה.

13.4.  ביהמ"ש מצא גם טעם בטענת המערערים לפיה, מאחר ששנת 2004 הייתה שנת פעילותה הראשונה של המסעדה, נטו להגדיל את המנות הנמכרות כדי "לכבוש" להם מקום בשוק הרלבנטי. ניתן גם להכיר במידה מסוימת ב"דמי לימוד" שהיה עליהם לשלם בשל כך שלא עסקו קודם לכן בתחום המסעדות.

14. על יסוד שורת השיקולים שפורטה ביהמ"ש מגיע למסקנה שיש לתקן את השומה שהוצאה, באופן שתחושב לפי אחוז חומר העומד על 40% (חלף אחוז חומר של 33%). אל מסקנה זו הוא מגיע בדרך אומדן. להערכתו, הקשיים בשומה שנעשתה על ידי פקיד השומה משנים את התמונה באופן שאינו זניח, אך עדיין מותירים מרחק של ממש מתצרוכת החומר של 55% שדווחה על ידי המערערים.
15. ביהמ"ש קיבל את הערעור באופן חלקי.