אין התיישנות כשאין דיווח מלא על העסקה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ביום 13.2.2012 קבע ביהמ"ש העליון בע"א  10793/08 נאות דברת פיתוח ובניין בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות, כי כאשר נמנע רוכש או מוכר מלדווח על העסקה על כל חלקיה, אין מקום להגביל את הוצאת השומה לתקופת ההתיישנות המצומצמת של ארבע שנים. המטרה העומדת מאחורי סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין, מצדיקה כי בנסיבות הרגילות לא יוגבל מנהל מיסוי מקרקעין מלשום את שווי הרכישה במקום שבו נישומים נמנעו מלדווח על עסקאות המחייבות במס במלואן. כדלקמן:

1.       ביום 15.01.1990 התקשרו המערערת והמוכרות בהסכם קומבינציה. בהסכם נקבע כי המערערת תרכוש קרקע של עשרה דונמים, תמורת מתן שירותי בניה לחמישה דונמים נוספים שיישארו בידי המוכרות (להלן: "ההסכם הראשון"). ביום 30.01.1990 חתמו המערערת והמוכרות על מסמך נוסף הקשור בעסקה (להלן: "המסמך הנוסף"). לפי המסמך הנוסף, תקבל המערערת את הקרקע במלואה – 15 דונם – ובתמורה תשלם למוכרות שליש מן הפדיון שתקבל בעד הדירות שייבנו בקרקע (עסקת תמורות).

2.       ביום 04.03.1990 דיווחה המערערת למשיב על העסקה, אך בדיווחה לא ציינה את קיומו של המסמך הנוסף. המערערת טוענת כי המסמך רק משלים ומבהיר את העסקה הראשונה, בעוד המשיב טוען כי מדובר בעסקה חדשה ושונה באופן מהותי.

3.       המשיב טען כי המסמך הנוסף שינה באופן מהותי את אופי העסקה – מעסקת קומבינציה לעסקת תמורות – וכי נודע לו על המסמך רק בשנת 1998. מאחר שהעסקה השונה היא עסקה חדשה עליה לא דיווחה המערערת – לשיטת המשיב יכול הוא לערוך שומה לפי סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין, המסדיר מקרים של היעדר דיווח על פעולה המחייבת במס, ללא הגבלת זמן.

4.       המשיב סומך את ידו על הכרעת הוועדה לפיה התמורה והממכר שונו במסמך הנוסף ועל כן מדובר בעסקה חדשה ושונה באופן מהותי. העסקה הראשונה היא עסקת קומבינציה של מכר חלקי, בו התמורה המתקבלת היא שירותי בנייה על חלק המקרקעין שנשאר בידי המוכר. העסקה השנייה, להבדיל, כוללת מכר מלא של הקרקע תמורת סכום כספי – שליש מהפדיון שיתקבל עבור הדירות שייבנו עליה (עסקה המכונה גם "עסקת תמורות"). על כן, טוען המשיב כי היה צורך להודיע על השינוי – היוצר למעשה עסקה חדשה.

5.       השוואה לעקרונות המס הכלליים מלמדת כי במצב של היעדר הצהרה –הסמכות להוציא שומה אינה מוגבלת בזמן. לכן כאשר נישום לא דיווח על עסקה אין הוא יכול לטעון כי קם לו אינטרס הסתמכות מוגן.

6.       באשר לגובה השומה, טוען המשיב כי השומה התבססה על "שווי המכירה". במקרה זה, שווי המכירה הוא השווי המוסכם: שליש מהפדיון שהתקבל עבור הדירות, לפי הסכומים ששולמו בפועל. לטענתו, יש להעדיף את נתוני האמת על פני הנתונים שהוערכו בעת הרכישה.

7.       המסמך הנוסף הוא על כן חוזה חדש, המגלם עסקה חדשה. עסקה זו לא דווחה למשיב. על כן, המקרה שלפנינו אינו נכנס לגדריו של סעיף 85 לחוק, המאפשר למשיב לתקן שומה שקיים בה פגם בתוך מגבלת זמן של ארבע שנים. במקום זאת, חל על ענייננו סעיף 82 לפיו יכול המשיב לדרוש מהרוכש למסור הצהרה על רכישתו (ראו ע"א 349/85 מנהל מס שבח מקרקעין נ' דודיס).

8.       כאשר נמנע רוכש או מוכר מלדווח על העסקה – אין מקום להגביל את הוצאת השומה לתקופת ההתיישנות המצומצמת של ארבע שנים. המטרה העומדת מאחורי סעיף 82 – אכיפת חובת הדיווח – מצדיקה כי בנסיבות הרגילות לא יוגבל המשיב מלשום את שווי הרכישה במקום שבו נישומים נמנעו מלדווח על עסקאות המחייבות במס. אין מקום, אפוא, להכניס את המקרה של היעדר הצהרה אל תוך מיטת הסדום של סעיף 85, שנועד להגן על הסתמכויות נישומים על השומה שנערכה בעניינם. נישום שלא דיווח על עסקאותיו אינו יכול להתחמק מתשלום המס המוטל עליו באמצעות טענות של הסתמכות על המצב הקיים. אשר על כן, מרגע שהמערערת לא נענתה לדרישת ההצהרה, היה רשאי המשיב לשום את שווי הרכישה ואת סכום המס.

9.       שווי התמורה בענייננו הוא שווי שליש מהפדיון עבור הדירות. בעלי הדין חלוקים ביניהם בשאלה האם המס צריך להיות מחושב על בסיס ההערכה שניתנה בזמן המכירה, ex ante, או על בסיס השווי האמיתי כפי שהוא ידוע ex post.

10.   פסיקת הוועדה בעניין זה לא הייתה אחידה. שניים מהשופטים אמנם הסכימו כי הבסיס למס צריך להיעשות לפי השווי של 7.6 מיליון דולר, אולם שופטים אלה היו חלוקים בדעותיהם בנוגע ליסודות אחרים בפסק הדין. השופט השלישי, אב בית הדין, קבע כי אין מקום לדון בשאלת גובה המס.

11.   לנוכח אי הבהירות בפסיקת בית המשפט קמא, ולאור כך שיו"ר הוועדה לא דן בשאלת שווי המקרקעין – ראוי כי תחזור וועדת הערר ותדון בשאלת הדרך הראויה לחישוב גובה המס.