פרשנות מרחיבה לאפשרויות קיזוז הפסדים

רמי אריה, עו"ד רו"ח

הפסדים נצברים למס על פי פקודת מס הכנסה הם "נכסים" בעלי ערך כלכלי לנישום, כך נקבע כבר בע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשייה. לפיכך, החלטה לא לאפשר את קיזוז ההפסד למס שנצבר כמוה לכאורה כשלילת אותו נכס. ויודגש, תפיסת ההפסד כנכס כלכלי שניתן ככלל להעבירו משנה לשנה אינה מותנית בשאלת האופן בו נוצר ההפסד.

החלטת פקיד שומה לשלול "נכס" כלכלי זה, ראוי שתיבחן על פי עקרון יסוד בדיני המס, לפיו אין הרשות מוסמכת לגבות מס או תשלומי חובה אחרים אלא ע"פ הסמכה מפורשת בחוק. בהיעדר הוראה מפורשת המסמיכה לשלול נכס שרכש כדין, או למצער הוראה אחרת השוללת קיזוז הפסדים, הרשות נעדרת סמכות לעשות כן.

חיזוק לכללים אלו ניתן ביום 7.3.2012 על ידי ביהמ"ש העליון בע"א 8876/09 גזית החזקות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א . בהמ"ש קובע כי יש להתיר קיזוז הפסדים משנים קודמות שנוצרו למערערת וכי שתיקתו של פקיד השומה בשנים קודמות באשר לגובה וזכות ההפסדים מחייבת אותו, לשנים הבאות.

בענין גזית , הוגש ערעור על פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בת"א בגדרו נדחו השגות המערערת על קביעת פקיד השומה בת"א, לפיה אין היא רשאית לקזז הפסד שנצבר לה עת החילה על עצמה את חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) התשמ"ה-1985, לאחר שיצאה מגדי החוק. בסעיף 6 לחוק התיאומים עוגנו הוראות בדבר האופן בו ימוסו חברות בגין שינוי בערכם של ניירות ערך בבעלותן (אף שבתקופה הרלוונטית רווחי הון שנוצרו ממימוש ניירות ערך מן הסוג שהחזיקה המערערת היו פטורים ממס).

בקביעת שיעור המס בו התחייבו ניירות הערך, נדרש היה לבודד מעליית הערך הנומינלית או ירידתו של המרכיב האינפלציוני. לשם כך הוקם בחוק מנגנון "ההפרש הריאלי" (סעיף 6(ג) לחוק התיאומים), אשר ביטא למעשה את הפער בין שיעור עליית ערכם של ניירות ערך לבין עליית המדד. ככל שההפרש הריאלי ביטא הפסד, קרי, אם שיעור עליית המדד היה גבוה מעליית ערכם של ניירות הערך- ניתן היה לקזזו נגד ריווח ריאלי עתידי מניירות ערך.

על פי הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים (טרם תיקונו בשנת 1998) חולקה החזקת נייר ערך בעסק בגדי החוק לשלוש תקופות:

1. מיום רכישתו ועד תום שנת המס בה נרכש (להלן: "שנת הרכישה")- בתקופה זו סווג נייר הערך כנכס בלתי קבוע ומוסה לפי הרווח או ההפסד הריאליים שנצברו בתקופה זו – כלומר, ככל שנגרם לנישום הפסד, ניתן היה לקזזו בעתיד כנגד רווחים ריאליים מניירות ערך בלבד.

2. לאחר תום שנת הרכישה ועד למימושו – סווג נייר הערך כנכס קבוע וככזה לא מוסה בגין שינויים בערכו.

3. שנת מימוש נייר הערך בשנה זו סווג נייר הערך כנכס בלתי קבוע, ומוסה על הרווח או ההפסד הריאליים מתום שנת רכישתו ועד יום מימושו.

מחוץ לחוק התיאומים, ניירות ערך (מהסוג בהם החזיקה המערערת) היו תחת משטר פטור ממס, ובאמצעות סעיף 6 לחוק התיאומים נמנע ההפסד שנגרם למדינה בעקבות אי מיסוי רווחים מניירות ערך והתרת ניכוין של הוצאות מימון.

בין השאר נקבע, בסעיף 27(ג)(1) לחוק, כי חברות (עליהן נמנתה המערערת) שלא תבעו הוצאות ריבית ולא היו להן הכנסות מעסק בשנת המס, יוכלו לבחור אם להחיל על עצמן את החוק.

כעולה מפסק דינו של ביהמ"ש המחוזי, ביום 14.12.93 רכשה המערערת את מניות המדינה בחברה מ.ג.ן משאבי גז ונפט בע"מ. מחיר המניות ביום קנייתן (14.12.93) עמד על 7,921,591 ש"ח, ובתום שנה המס (ביום 31.12.93), קרי, כשבועיים לאחר קנייתן עמד שוויין על 27,261,304 ש"ח. המערערת בחרה שלא להחיל על עצמה את חוק התיאומים בשנת 1993, ומשכך לא מוסתה על עליית הערך בשנת הרכישה.

בשנת 1994 החילה על עצמה המערערת את החוק, ויצאה מתחולתו בשנת 1995. בסעיף 6(ח) לחוק התיאומים נקבע, כי שווי ניירות ערך ביום יציאתה של חברה מגדי החוק רשמה המערערת הפסד בגובה 22,434,449 ש"ח, חלקו נוצר, כנטען, בשל מכירת מניות בתקופה בה חל החוק במחיר הנמוך מערכן ביום הקנייה (קרי, מכירה בהפסד בפועל) וחלקו נוצר בשל המכירה הרעיונית כתוצאה מן היציאה מגדי החוק (לעניין אחרון זה מיוחסת טענת המשיב להפסד "על הנייר").

בין השנים 1999-2001) נוצרו למערערת רווחים ריאליים מניירות ערך מהם ביקשה לקזז את ההפרש הריאלי שצברה בשנת 1994. לשיטת המערערת פעולת הקיזוז אפשרית נוכח הוראות סעיף 32(ג)(3) לחוק בו נקבע, כי הוראות סעיף 6(ג) המאפשר את קיזוז ההפסדים, יחולו "גם לאחר תום תחולתו של חוק זה". כלומר, סעיף 32(ג)(3) התיר את העברת ההפסד גם לשנים בהן החוק לא חל.

יודגש כי מדובר בהכרה בהפסד משנת 1994 בעקבות תיקון חקיקה בשנת 1998 וכל זאת בהתבסס על דבר חקיקה שבוטל כליל בשנת 2008.

השאלה היא אם דווקא בעניינה של המערערת ניתן להכיר בחריג המאפשר התחשבות בהפסד שנוצר עובר לתאריך הכניסה המחודשת לחוק. ביהמ"ש דן בשאלה זו ע"פ המתווה הבא:

1. האם יש לראות בהפסד משנת 1994 נכס, וככל שהתשובה לכך חיובית- האם המשיב הוסמך לשלול נכס זה?

2. משמעות החלתו לסירוגין של החוק.

3. איזו משמעות יש לייחס לעובדה, שהמערערת דיווחה על ההפסד משנת 1994 גם בשנים הבאות (1995-1998), והמשיב קיבל את דוחותיה ללא הסתייגות מצידו.

ביהמ"ש קמא קבע , כי הפסדה של המערערת הוא תיאורטי במהותו ("על הנייר") ועל כן אין לראות בסירוב לקזזו שלילת נכס או פגיעה בקניינה של המערערת.

בהמ"ש העליון קובע אחרת : בדומה להפסדים שנצברים על פי פקודת מס הכנסה (ראו סעיף 28 לפקודת מס הכנסה), המחוקק ראה בהפסדים אלה "נכסים" בעלי ערך כלכלי לנישום, שאין בביטול החוק כדי לאיינם (על הטעמים החברתיים והכלכליים בבסיס פטור ממס בצורת קיזוז ראו ע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשייה.

יש לראות בהפסד שנוצר בגדי החוק "נכס" כלכלי של הנישום. החלטת המשיב שלא לאפשר את קיזוז ההפסד שנצבר למערערת כמוה לכאורה כשלילת אותו נכס. ויודגש, תפיסת ההפסד כנגד כלכלי שניתן ככלל להעבירו משנה לשנה אינה מותנית בשאלת האופן בו נוצר ההפסד. קרי, כך בין אם בעקבות מימוש בפועל ("הפסד של ממש") או בין אם העקבות יציאת הנישום מתחולת החוק ("הפסד על הנייר" בלשון ביהמ"ש קמא).

החלטת המשיב, אשר למעשה שוללת מהמערערת "נכס" כלכלי זה, ראוי שתיבחן על פי עקרון יסוד בדיני המס, לפיו אין הרשות מוסמכת לגבות מס או תשלומי חובה אחרים אלא ע"פ הסמכה מפורשת בחוק. בהיעדר הוראה מפורשת המסמיכה את המשיב לשלול מן המערערת נכס שרכש כדין, או למצער הוראה אחרת שניתן לפרשה על פי דרכו של ביהמ"ש קמא, הרשות נעדרת סמכות לעשות כן. כך, בוודאי בגדרי הגינות, כאשר המשיב אינו חולק במהות על קיומו של ההפסד או על גובהו.

במקרים בהם ביקש המחוקק להחיל למפרע תיקוני חקיקה, אשר יש בהם כדי להשפיע על זכויותיהם וחובותיהם של נישומים, קיבל הדבר ביטוי בלשון החוק. דוגמא לכך מצויה במאטריה הקרובה לזו בה עסקינן והיא חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה). באמצעות תיקון זה הוכנסו בחוק (שכאמור בנחקק בניסוחו הראשון כבר בשנת 1982) שינויים הנוגעים לאופן מיסויים של נישומים. חלק מן השינויים הוחלט על הנישומים למפרע, כלומר, אף שהנישומים כבר הגישו את דוחותיהם לשנים הרלוונטיות.

אשר על כן, קובע בהמ"ש כי לאחר בחינתן של הוראות החוק ביחס להפסד שנוצר בגדי חוק התיאומים ועמדת המשיב, נראה כי הפסדה של המערערת עולה כדי "נכס" כלכלי וככזה שלילתו מחייבת עיגון בחוק.

גם חובת ההגינות בהקשר של דיני המס מחייבת את ביהמ"ש לפרש בנסיבות את התנהלות פקיד השומה כפועלת לטובת המערער. ככל שסבר המשיב, כי פעולת המערערת איננה אפשרית, היה עליו להתריע על כך באופן אקטיבי כבר בשנת 1995, עת הגישה המערערת את הדו"ח הראשון בו נכלל ההפסד. המערערת נהגה כך במשך 3 שנים מבלי שהמשיב הביע התנגדותו. משלא עשה כך, סבור ביהמ"ש כי יש לפרש את התנהלותו לטובת המערערת.

התנהגות זו של המשיב מקימה טענת הסתמכות. בקבלו את דיווחי המערערת בשנים בהם לא הולך החוק – יצר המשיב מצג באשר ליכולתה לשמר את ההפסד אף ללא החלת החוק.

סוף דבר, פסה"ד בעניין גזית לעיל כמו גם פסה"ד בעניין מודול בטון , פותחים פתח רחב להכרה בהפסדים, בשאיפה להגיע למיסוי אמת, ולא להגדלת שיעור המס האפקטיבי ככל שהפסדים אלו לא יהיו מוכרים. שיעור מס שהינו מעל ומעבר לזה שקבע המחוקק. יש בכך חיזוק וביסוס להכרה בהרחבת סלי ההפסדים המותרים לקיזוז לצורכי מס.