צמצום סמכויות פקיד השומה לפסילת ספרים

ולקביעת שומה לפי מיטב השפיטה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

לפקיד השומה יש סמכות לפי פקודת מס הכנסה לפסול ספרי חשבונות של נישום. בנוסף, יש לו סמכות לקבוע לנישום שומה לפי מיטב השפיטה, אם מצא כי הדיווח על ההכנסות שדיווח הנישום אינו נכון. אולם, אלו סמכויות שפקיד השומה ינקוט בהם רק בנסיבות מיוחדות וחריגות ולא כדבר שבשגרה.

הנחת היסוד בפקודת מס הכנסה, כפי שקיבלה ביטוי גם בפסיקה בעניין זה, היא כי ספרי החשבונות של נישום שבהם ניהל את חשבונותיו הם קבילים ורק אם יש סטייה מהותית מהם יוכל פקיד השומה לממש את סמכותו לפסול את ספרי החשבונות של הנישום.

כך גם לגבי הסמכות לערוך שומה לפי מיטב השפיטה, כאשר אין ראיות ברורות לדיווח לא נכון של הנישום לרשויות המס. סמכות זו תיושם רק במקרים חריגים, כאשר נטל ההוכחה לנכונות השומה מוטל על פקיד השומה.

אלא, שהצרוף של פסילת ספרים יחד עם הטלת שומה לפי מיטב השפיטה, גורר היפוך נטל הראייה והיא מוטלת במקרה כזה על הנישום. עליו להוכיח כי למרות פסילת ספרי חשבוניותיו עדיין הדיווחים שהגיש לרשויות המס תקינים וסבירים ואם יוכיח כך, אזי תבוטל השומה שהוטלה עליו אם הוטלה.

בעניין אופנת סוהילה (עמ"ה 1209-04 בית האופנה של סוהילה בע"מ נ' פקיד שומה רמלה, ניתן ביום 20.2.2012), השתמש פקיד השומה בסמכותו לפסול את ספרי החשבונות של בית העסק ולאחר מכן קבע לבית העסק שומה לפי מיטב השפיטה, בהתעלם מהדוחות על הכנסותיו כפי שהוגשו לפקיד השומה.

ביהמ"ש המחוזי בתל-אביב –יפו חוזר על ההנחה הבסיסית בקביעת שומה כי הדיווח שהוגש על ידי הנישום הוא הנכון אלא אם יוכח אחרת על ידי פקיד השומה. יש להניח כי הדיווח של הנישום משקף את מצב הדברים הנכון והאמיתי בשנות המס הרלבנטיות.

עניין אופנת סוהילה הוא בסלון כלות בעיר לוד (להלן: "הסלון") אשר פעל בתחום השכרת שמלות כלה ומכירת שמלות ערב. בשנת 2000 החליט פקיד השומה לפסול את פנקסיה של המערערת בשל ליקויים שמצא בהם, כגון: אי פירוט מפרט שמלת הכלה בהזמנת לקוח ואי ציון האם השמלות שפורטו בספירת המלאי היו גמורות או רק בגדר עבודות בביצוע. המערערת ערערה על החלטת פקיד השומה לפסול את פנקסיה לועדת הערר לקבילות פנקסים. בהחלטה מיום 29.7.2003, מצאה ועדת הערר בפנקסי המערערת סטייה שאינה מהותית לצורך קביעת הכנסתה, ועל כן, קיבלה את הערר.

במקביל, החליט פקיד השומה לקבוע לאופנת סוהילה שומה לפי מיטב שפיטתו. השומה התבססה על תחשיבים שבוססו על אחוז החומר שנע בין 11.3% ל – 16.6%. פקיד השומה קבע את הפדיון של המערערת לפי חישוב של 14% חומר. בהתאם, מצא כי בשנת המס 1998 היה המחזור המחושב של המערערת 633,936 ₪ לעומת מחזור מוצהר של 494,094 ₪, בשנת המס 1999 היה המחזור המחושב 798,521 ₪ לעומת מחזור מוצהר של 466,366 ₪ ובשנת המס 2000 היה המחזור המחושב 644,321 ₪ לעומת מחזור מוצהר של 392,019 ₪.

בהמ"ש סוקר את נסיבות הפעילות של העסק ומוצא כי מדובר בסלון כלות קטן, בעיקר למגזר הערבי – מוסלמי, אשר כלל תפירת שמלות כלה וערב, השכרת שמלות כלה, מתן שירותי איפור ומספרה ומכירת שמלות ערב. בתפירת השמלות עסקה הגב' סוהילה ועובדות זמניות. ההכנסה של הסלון בשנים 1998 - 2000 נבעה מהשכרת שמלות כלה (2/3) ומכירת שמלות ערב (1/3).

מסתבר כי בשנים 1998 ו – 1999 חל שינוי אופנתי בדגמי שמלות הכלה (מעבר משמלה בת חלק אחד לשמלה בת שני חלקים). שינוי זה חייב פירוק שמלות והפסקת פעילות מכירת שמלות הערב בסלון.

בשנת 2000 פסל פקיד השומה את פנקסי המערערת וקבע לה שומה לשנים 1998 – 2000, מכוח הוראות סעיף 145 (א) (2) (ב) לפקודה. למרות שהערר שהגישה המערערת על פסילת פנקסיה התקבל, בחר פקיד השומה שלא לקבל את המוצהר בפנקסי המערערת ולקבוע שומה חדשה ללא צידוק ענייני או עובדתי.

ממשיך ביהמ"ש וקובע כי בקביעת השומה הסתמך פקיד השומה על פרופיל עסק שהיה קיים בסלון בשנת 2002 על סמך מידע שנמסר לו בביקורת שערך בסלון בשנת 2002. אולם פרופיל העסק בשנים הרלבנטיות 1998 – 2000 היה שונה, משום שבשנים 1998 – 2000 מלבד השכרת שמלות כלה נמכרו בסלון גם שמלות ערב (אירוסין). כך, בשנת 1998 רוב הכנסות העסק נבעו ממכירת שמלות ערב (כפול ממספר ההשכרות של שמלות כלה).

פקיד השומה לא מדד את המחזור האמיתי של הסלון אלא בחר לחשב את המחזור התיאורטי של הסלון על בסיס עלות החומר. נתון זה תלוי בגורמים שאינם מוחלטים ואינם ניתנים למדידה בדיעבד. במיוחד בהתחשב בכך שבמהלך תקופת השומה נערך שינוי באופי פעילות העסק, באופן שלמעלה ממחצית השמלות בשנים 1998 ו – 1999 אינן שמלות כלה אלא שמלות ערב, בהן אחוז החומר הנו הרבה מעל 30%.

ביהמ"ש בודק את תחשיבי פקיד השומה וקובע כי אפילו יתקבל אחוז החומר שקבע פקיד השומה (14%), בנטרול עלויות הבדים המשמשים לתפירת שמלות ערב, לא מתקבלת הגדלה של המחזור ועל כן, התוצאה העסקית על פי פנקסי העסק הינה סבירה. בעניין זה, יש להתחשב בכך שבעת עריכת התחשיב ראה פקיד השומה בכל כמות הבדים הצבעוניים שנרכשה על ידי המערערת כבדים המיועדים לתפירת שמלות כלה.

לגבי חזקת נכונות דיווחי הנישום והנטל המוטל על פקיד שומה להוכיח את נכונות שומה לפי מיטב השפיטה אם בחר לעשות כזו, נקבע כבר בפסק הדין בעמ"ה 65/94 יאיר עדני נ' פקיד שומה רחובות, כי:

"על שאלת מיהותו של הנושא בנטל ההוכחה בערעור שעניינו שומה אשר בוססה על אי סבירות המוצהר בלבד, כבר דנה הפסיקה לא מעט.

דומה, כי אין חולק עוד, כי כאשר הנימוק היחיד לדחיית דוחותיו של נישום הוא אי הסבירות, הנטל על המשיב להצדיק שומתו בראיות משכנעות."

לסיכום, קובע ביהמ"ש כי נראה כי בחישוב תוספת המחזור שהוסיף המשיב למערערת בשנים 1998 – 2000 נפלה טעות ובנסיבות שתוארו לעיל, סביר להניח שהיא מופרזת. משכך ומשלא מצא צידוק להחלטת פקיד השומה שלא לסמוך על הצהרת המערערת נראה כי נכון יהיה לקבוע את הכנסות המערערת בהתאם למוצהר דוחות שהגישה לשנים 1998 – 2000.

היות והערעור התקבל במלואו פסק בהמ"ש כי על פקיד השומה לשלם הוצאות משפט למערערת בסך של 50,000 ₪. עם זאת, ספק אם בפסיקת הוצאות אלו יש מזור לנזקי ועינויי הדין שעברה הגב' סוהילה שנמשכו למעלה מעשר שנים מאז שהחלו דיוני השומה בעניננה לגבי שנות המס 1998-2000, המשך בפסילת הספרים והערר עליהם בפני ועדת הערר בשנת 2003 וכלה בפסק הדין ביהמ"ש בעניין השומה לפי מיטב השפיטה שהוטלה עליה שניתן רק עתה בשנת 2012.

עינויי דין כאלו יכולים לחרוץ גורלו של עסק ושל בעליו. לכן, ראוי כי פקידי השומה ימעטו בהפעלת סמכותם לפסילת ספרי חשבונות ולקביעת שומה לפי מיטב השפיטה על בסיס תחשיבים אומדניים. שכן, הפעלת סמכויות אלו מצד פקיד השומה קשה היא מאד על הנישום, אף אם יעמוד על צדקתו ויוכיח אותה סוף דבר.