הנחיית היועץ המשפטי לממשלה בדבר הליכים והתיישנות חובות מס

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בחודש פברואר 2012 פורסמה הנחייה היועץ המשפטי לממשלה, המפרטת את ההליכים והמועדים שעל רשות מינהלית, לרבות רשויות המס, לפעול לפיהם ואימתי תחול התיישנות בגביית חובות מס (להלן: "ההנחיה"). היות ומדובר בהנחייה של היועץ המשפטי לממשלה, הרי לפי הפסיקה היא מחייבת את רשויות המדינה בדין.

דבר החקיקה העיקרי המסמיך רשויות ציבור לנקוט הליכים שונים לשם גביית חובות (להלן: "הליכי גביה מנהליים"), הוא פקודת המיסים (גביה) (להלן: "הפקודה"). המונח "מס" בפקודת המיסים (גביה) כולל כל תשלום שגבייתו הוכרזה על ידי שר האוצר ככפופה לפקודה. תשלומים כאמור כוללים מס הכנסה, מס ערך מוסף, מס שבח מקרקעין, מכס וכיוצ"ב.

מטרת ההנחייה היא להנחות את הרשויות כיצד להפעיל שיקול דעת בהשתמשן בסמכויות המוענקות להן בפקודה ובפרט בכל הנוגע להימנעות משיהוי בפעולות הגביה.

העיקרון: רשות מנהלית אינה רשאית להשתהות בגביית חובות

פקודת המיסים (גביה) אינה מנחה את הרשות בשאלה, תוך כמה זמן מן היום שבו רשאית היא לפי חוק לנקוט הליכי גביה, להתחיל לפעול, או כיצד לנהוג משפתחה בהליכי גביה. דבר זה, יחד עם זאת העובדה שהליכי גביה כרוכים בהפעלת מנגנון מנהלי בעלות לא מבוטלת, הביא לידי כך, שרשויות לא מעטות נמנעו מגביית חובות או השתהו במשך שנים רבות בהפעלת הליכי גביה ונקטו בהם לראשונה זמן רב מאוד לאחר מועד היווצרות החוב.

לעניין זה יודגש, כי תחולתם של דיני ההתיישנות על הליכי גביה מנהליים, אינה מוציאה את תחולתם של דיני השיהוי. כלומר, גם אם תקופת ההתיישנות לפי הדין האזרחי היא 7 שנים, אין זה סביר שרשות מנהלית תשתהה בפתיחת הליכי גביה מנהליים.

המועד שממנו מתחילים לספור את תקופת השיהוי

המועד שממנו מתחילים לספור את תקופת השיהוי הוא המועד שבו רשאית הרשות לפתוח בהליכי גביה, והוא המועד שבו ניתן לומר, שיש למעשה, לחייב "חוב בפיגור, דהיינו, שהמועד לתשלום החוב חלף מבלי שהחוב שולם. מכתב הדרישה הראשון, אשר נשלח בדרך הקבועה בחוק, הוא ההליך הפותח בהליכי הגביה.

כאשר מדובר בחוב מס, הכוונה היא למועד שבו מוצו הליכי ההשגה או הערעור, הקבועים בחיקוק המס הספציפי, או שהמועד להגשת ההשגה והערעור, אם קבוע כזה, חלף ואלה לא הוגשו. אם החוק לא מאפשר הליך שכזה- הרי שמועד החיוב בתשלום הוא המועד שבו הפך החוב לסופי.

לפי פסיקת ביהמ"ש, דיני ההתיישנות חלים על הליכי גביה מנהליים. עם זאת, מאחר שעסקינן בפעולותיהן של רשויות מנהליות, חלים לצד דיני ההתיישנות, גם דיני השיהוי.

ככלל, תקופת ההתיישנות של תובענות אזרחיות היא 7 שנים, אלא שבהתחשב בטיבם ובאופיים של חובות מנהליים, נדרש כי כל הרשות תפתח בהליכי גביה תוך פרק זמן סביר שהוא קצר מתקופת ההתיישנות האמורה. פרק זמן כאמור, מן הראוי שלא יהיה ארוך משלוש שנים.

בנסיבות חריגות, ובהחלטה של היועמ"ש והגזבר או החשב של הרשות ולעניין רשות המיסים, גם בהחלטה של סמנכ"ל הגביה של הרשות - ניתן יהיה לפתוח בהליכי גבייה, גם לאחר שחלפו שלוש שנים מן היום שבו הפך החוב לסופי, ולמרות השתהותה של הרשות, ובלבד שלא יעברו שבע שנים ממועד זה (שאז יחולו דיני ההתיישנות).

לא פתחה הרשות בהליכי גביה מנהליים במועדים הקבועים בהנחיה, ולא התקיימו נסיבות חריגות המצדיקות פתיחה מאוחרת של הליכי הגבייה לפי סעיף 5 להנחיה, לא תוכל הרשות, ככלל, לגבות מכוח הפקודה.

יובהר, כי כל עוד לא חלפה תקופת ההתיישנות לפי דיני ההתיישנות האזרחית, תוכל הרשות לפנות לביהמ"ש בתביעה אזרחית לגביית החוב.

רשות אשר תפתח בהליכי גבייה גם לאחר שחלפו שלוש שנים, בנסיבות שבהן מתקיימת אחת מעילות ההשעיה כפי שיפורטו להלן, לא תיחשב כפועלת בשיהוי:

א. בהתקיים עילות השעיה לפי חוק ההתיישנות, כגון תרמית והונאה, התיישנות שלא מדעת, לא יבואו תקופות אלה במניין תקופת השיהוי.

ב. לא עלה בידי הרשות לאתר את החייב אף שנקטה בפעולות סבירות כדי לאתרו.

ג. החייב שוהה בחו"ל או באזור יהודה ושומרון או חבל עזה בנסיבות שאינן מאפשרות פתיחת הליכי גביה נגדו.

ד. הרשות והחייב הגיעו להסדר לעניין תשלום החוב.

ה. קיימת מניעה משפטית - צו של ביהמ"ש נגד הרשות המורה לה להימנע מלפתוח בהליכי גביה.

ו. הליכים משפטיים לרבות גישור או בוררות.

ז. המתנה לשומת מס הכנסה של קבלנית החייבים במס שבח.

ח. מדובר בחוב מורכב, שיש קושי לזהות בזמן אמת את התגבשותו של היקפו.

הרשות לא תוכל לפתוח לראשונה בהליכי גביה במצב שעומדת לרשותה עילת השעיה לאחר שחלפו 25 שנים מן המועד שבו הייתה רשאית לנקוט הליכי גביה מנהליים.

לאחר משלוח מכתב הדרישה הראשונה לפי סעיף 4 לפקודה, על הרשות להמשיך במתווה הנקוב בפקודה, להפעיל את אמצעי הגביה הקבועים בה במאמץ לגבות את החוב, במרווחי זמן סבירים, והיא אינה יכולה להשתהות ולמשוך את הליכי הגבייה.

פרקי הזמן המרביים הסבירים, בין כל אחד מן הצעדים שרשאית רשות לנקוט לפי פקודת המיסים (גביה) – ככל שלא נקבע אחרת בחיקוק- הם כמפורט להלן:

1) בין מכתב הדרישה הראשון לבין מכתב הדרישה לתשלום מיידי- חצי שנה.

2) לאחר מכתב הדרישה לתשלום מיידי, ומן היום שנודע לרשות על נכסים שניתן לעקל ובין משלוח ההודעה על הטלת עיקול ראשון- שנה.

ייתכנו מקרים חריגים שבהם תהא הרשות רשאית להקפיא את המשך הפעלת הליכי הגביה לפי פקודת המיסים (גביה) לאחר שפתחה בהם, לפי כללים שקבעה בעניין האמצעים שתנקוט לגביית החוב, בשים לב לגובה החוב.

הדבר מוצדק בין היתר במקרים אלה:

1. מצבו הכלכלי או הבריאותי של החייב מצדיק זאת.

2. הנכס היחיד שניתן לעיקול הוא דירת מגוריו של החייב, שהיא גם דירתו היחידה.

3. עיקול הנכסים שנמצאו יגרום לפגיעה קשה בחייב.

4. יש סכסוכי בעלות בנוגע לנכס שממנו מבקשים להיפרע.

5. מתקיימת אחת מהעילות שנזכרו בסעיף 7 לעיל.

6. החייב ברח מן הארץ- ובלבד שהרשות ממשיכה לנקוט מזמן לזמן אמצעים כדי לאתרו.

7. המימוש אינו כדאי בשל קיומו של שיעבוד קודם על הנכס שלא משאיר יתרה מספקת.

8. במקרה של חוב אזרחי (שמקורו אינו בקנס פלילי) – החייב נפטר ויש קושי לאתר את נכסי העיזבון או את היורשים.

על הרשות, אם החליטה להקפיא או להשהות את הליכי הגביה, לשלוח לחייב הודעה על הקפאת החוב וכן הודעה, בתדירות שלא תפחת מפעם בשנתיים, לפיה חובו עדיין קיים וממשיך להצטבר.

חלופות להליכי גבייה מנהליים

א. הגשת תובענה אזרחית לביהמ"ש- כל עוד לא חלפה תקופת ההתיישנות, רשאית הרשות להגיש תובענה אזרחית לביהמ"ש נגד החייב.

ב. הליכי הוצאה לפועל- קיימת דעה בפסיקה, שלפיה הליכי הוצאה לפועל והליכי גביה מנהליים הם הליכים חלופיים.

ג. קיזוז מכוח הוראת דין מפורשת- אפשרות אחרת לגבות חוב שלא נפרע במועד, היא קיזוז החוב שחב האזרח לרשות מסכום כלשהו שהיא חייבת לו.

ד. גביה פסיבית- גביה פסיבית מתרחשת כאשר הרשות אינה פועלת לגביית חובות האזרח, אלא ממתינה עד אשר האזרח יהא זכאי לתגמול ממנה, או יצטרך ממנה אישור או פעולה כלשהי, שאז דורשת היא מן החייב לשלם את חובו כתנאי למתן האישור או ביצוע הפעולה.

גבייה פאסיבית כאמור, היא אחת הדרכים החלופיות לגביית חוב מנהלי. היא נעשית כאשר הרשות אינה פועלת לגביית חובות האזרח, אלא ממתינה עד אשר האזרח יהא זכאי לתגמול ממנה או יצטרך אישור או פעולה כלשהי ממנה.

הכלל הוא, כי רשות שנמנעה, ללא הצדקה, ושלא לפי ההנחייה, מנקיטת הליכי גביה לפי פקודת המיסים (גביה), תוך המתנה למועד שתוכל לגבות בו גביה פאסיבית, לא תוכל בבוא העת לעשות כן ויהא עליה לתת את האישור, לעשות את הפעולה או לשלם את התגמול לחייב, לפי העניין.

דוגמאות לגבייה פאסיבית

סעיף 12 לפקודת המיסים (גביה) מורה, כי לא ניתן לנקוט פעולות להעברת בעלות במקרקעין בטרם שולמו כל המיסים המגיעים בעד אותם מקרקעין. דוגמא נוספת היא סמכות מנהל מע"מ לעכב סילוק של טובין של החייב מפיקוח רשויות המכס עד לתשלום חובו של החייב למע"מ.

ככלל, הרשות חייבת לנקוט גביה אקטיבית בטרם תוכל להיעזר בגביה פאסיבית.

לפני הפעלת אמצעי אכיפה יש לבחון, אם האמצעי נדרש באופן סביר לשם גביית המס. במסגרת זו ייבחנו, בין היתר, נחיצותו של ההליך ויעילותו, בשים לב לשיקולים שונים, כגון גובה החוב או מצבו של החייב.

בכל דרישת חוב או תזכורת יפורט לחייב ממה מורכב החוב.

לא יוצאו מיטלטלין אלא אם כן הומצאה קודם אזהרה, בדרך שממציאים אזהרה על כוונה לפרוץ או במסגרת עיקול ברישום של אותם מיטלטלין. זולת אם סבור הממונה על הגביה שמתן הודעה עלול לסכל את העיקול, כאמור בתקנה 4(ב) לתקנות המיסים (גביה).

ההנחיה אינה חלה על גביה של חובות אלה:

1. קנסות פליליים, למעט קנסות חניה שמטילות רשויות מקומיות.

2. קנסות פליליים ועיצומים כספיים הנגבים באמצעות רשות האכיפה והגביה.

3. חובות למוסד לביטוח לאומי.

תחילה ותחולה

תחילת תוקפה של ההנחיה ששה חודשים מיום פרסומה, והיא תחול גם על חובות קיימים שטרם התיישנו.

אי יישום ההנחייה על ידי הרשויות - יביא לביטול חובות מס הלכה למעשה.