במלונות צרפת לא משלמים מס רכישה על מיטלטלין

רמי אריה, עו"ד רו"ח

פרשת המכירה של המלון בירושלים ממשיכה להכות הדים בפסיקת מיסוי המקרקעין. לאחר שבית המשפט העליון כבר קבע כי פיצול שני הסכמי המכירה של המלון היה מלאכותי ויש לראות בשני ההסכמים כעסקה אחת לצורך חיוב השבח ומס הרכישה, עמדה ועדת הערר אליה הוחזר הדיון בפני הדילמה איזה ממרכיבי המלון הם מקרקעין החייבים במיסוי מקרקעין ואיזה מהם הם מטלטלים הפטורים ממיסוי מקרקעין.

תוצאת פסק הדין שניתן כעת, תאפשר הפחתת חבות במיסי מקרקעין, ככל שניתן יהיה לזהות אלו מרכיבים ופריטים במקרקעין הנמכרים, הם בעצם מיטלטלין.

ביום 9.1.2012 קבעה ועדת ערר מס שבח בירושלים (ו"ע 2010-01 מלונות צרפת ירושלים בע"מ נ' מנהל מס שבח ירושלים), כי לצורך קביעה האם פריט מסוים ייקבע כמיטלטלין, נדרש להביא לגביו ראיות של ממש באשר לקלות פירוק הפריט,  רק אם ניתן לעשות בפריט שימוש חוזר מבלי שהפריט יאבד את אופיו העצמאי כקבוע בפסיקה ויש לו ערך כלכלי ושווי סביר לאחר הפירוק הוא ייחשב כמיטלטלין ולא כמקרקעין.

בפרשה זו מדובר במלון שנבנה במתחם מנדלבאום בירושלים. העוררת ביקשה לרכוש את המלון על כל תכולתו וציודו – גמור ומוכן להפעלה. הוסכם בין הצדדים, כי המלון יימכר במצבו במהלך הבנייה תמורת סכום השווה ל- 28 מיליון דולר. עוד הוסכם, כי הצדדים יחתמו על הסכם קבלנות שלפיו תשלים חברת בת של המוכרת את המלון ותביאו למצב מוגמר ומוכן לאירוח, תמורת 16 מיליון דולר נוספים.

כך שהעסקה של מכירת המלון פוצלה לשני חוזים: האחת – עסקת מקרקעין בסכום של 28 מיליון דולר. השנייה – עסקת מכירה של התכולה, הציוד והאביזרים בסכום של 16 מיליון דולר. אולם, המשיב הוציא שומת מס רכישה, לפי מיטב השפיטה, על התמורה במלואה.

על החלטת המנהל הוגש ערר, ועדת הערר החליטה לקבל את טענת העוררת , כי מדובר בשני הסכמים נפרדים (הסכם המכר והסכם הקבלנות). אך המשיב ערער על החלטתה של ועדת הערר, ובית המשפט העליון, מפי הנשיא דאז א' ברק, החליט, כי שני ההסכמים מגבשים עסקה אחת של מכר מלון מוגמר תמורת סכום של 44 מיליון דולר.

הצדדים שבו אל הועדה, כדי שתקבע מה הוא מס הרכישה שחל על העסקה של רכישת המלון, על חלק המקרקעין של המלון, מתוך התמורה הכוללת.

לצורך ההכרעה בשאלה האמורה, על הועדה להחליט מה הם הפריטים, הציוד והאביזרים במלון, שיש לראותם כמיטלטלין, לצורך קביעת מס הרכישה, מתוך השווי הכולל של העסקה ?   מה הוא השווי של פריטי המיטלטלין בעסקה, שאין לחייב במס בגינם ?

חוק מיסוי מקרקעין מגדיר מקרקעין מה הם, לאמור: "מקרקעין" – קרקע, לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע. חוק המיטלטלין, התשל"א-1971 מגדיר מיטלטלין כ"נכסים מוחשיים, חוץ ממקרקעין".

לא קיימת הגדרה של "חיבור של קבע" בחוק מיסוי מקרקעין, אולם על פי הפסיקה, יש לפרש את הביטוי לפי הדין הכללי של חוק המקרקעין, התשכ"ט-1969 (להלן: "חוק המקרקעין"), שבו קיימת הגדרה של מקרקעין, כדלקמן:

"קרקע על כל הבנוי והנטוע עליה וכל דבר אחר המחובר אליה חיבור של קבע, זולת מחבורים הניתנים להפרדה".

עולה, כי כדי שמיטלטלין המחוברים למקרקעין, ייראו כמיטלטלין ולא מקרקעין, צריכים להתקיים שני תנאים מצטברים:

א.      ניתן להסירם מן החיבור ע"י הסרת ברגים, ואפשר שנקל לנתקם.

ב.      הם שבים להיות ניידים אחרי הסרתם מבלי לאבד את זהותם ואופיים העצמאיים.

העוררת טענה כי מלון מוגמר כולל חלקים מהותיים שאינם בגדר מקרקעין, ומכירתם אינה מכירת זכות במקרקעין, כגון: כל הציוד, הריהוט, הציוד התפעולי, הטכסטילים, כלי אוכל, ציוד המטבח, מכשירי טלוויזיה, מערכות מחשבים, "וכל יתר פרטי התכולה הדרושים לפתיחת מלון לאירוח". בנוסף לכל אלה: מערכות מיזוג אוויר, מעליות, חשמל ואינסטלציה שחלקים רבים מהן ניתנים להפרדה. וגם זאת, מערכת מיזוג אוויר כוללת: מעבים, קומפרסורים, מפוחים, לוחות פיקוד, מנועים ותאי מעליות. כל אלה ניתנים לפירוק ע"י פתיחת ברגים.

ועדת הערר קובעת כי גם אם ניתן לפרק חלקים מסוימים של מעלית כדי שישמשו חלקי חילוף או חומר גלם לבניית מעלית בבית מלון אחר או בבניין אחר, הרי שלא ניתן לפרק ע"י פתיחת ברגים את כל חלקי המעלית. עצם הוצאתם ופירוקם, מקטין את ערכם באופן משמעותי, ולא תמצא להם דורש לשימוש חוזר. מערכות אלה של מעליות ושל מיזוג אוויר, וכן מערכות אחרות שהורכבו בבניין מסוים, כמו במקרה דנן, בית מלון, גם אם לא נעשה בו שימוש ולא חלפו ימים רבים עד מכירתו, עוד לפני תחילת השימוש בו, הרי שפירוק המערכות האלה, בהנחה שניתן לפרקן על נקלה, הרי שערכם השימושי יהיה קטן מאוד אחרי פירוקן, וספק אם יימצא להן דורש, מבקש או רוכש, במחיר כלכלי, אם בכלל.

ועדת הערר קבעה כי הנטל להוכיח את אפשרות הפירוק של כל פריט כדי לסווגו כמיטלטל לצורך קביעת המס, מוטל כולו על הטוען שמדובר במיטלטלין ולא במקרקעין. במקרה דנן לא הובאו ראיות של ממש איזה פריט ניתן לפירוק בקלות, או שניתן לעשות בו שימוש חוזר מבלי שהפריט יאבד את אופיו העצמאי. גם לא הוכח מה הערך הכלכלי והשווי הסביר של כל פריט שהעוררת טוענת שהוא בגדר מיטלטלין לאחר שיפורק, לצורך השימוש החוזר בו.

חיווט, בתי מפסקים ושקעים למיניהם, יש לראותם כחלק בלתי נפרד מהמבנה והם בחזקת מקרקעין. מפסקים ורכיבי חשמל אחרים הניתנים לפירוק וניתן לעשות בהם שימוש חוזר, יש לראותם מיטלטלין אך שוויים צריך להיות כערכם של חלקים אלה לשימוש חוזר, בעת פירוקם ולפי מצבם לאחר הפירוק.

לגבי מתקני מיזוג אוויר, יש להבחין בין מכשיר ביתי למיזוג אוויר, שאינו פועל על בסיס "מיזוג מרכזי", הניתן לפירוק ולשימוש חוזר, לבין מערכת מיזוג מרכזית. ניתן לפרק רדיאטורים לחימום ולעשות בהם שימוש חוזר, ויש לראותם מיטלטלין, אך לא את הצנרת של המערכת. לפיכך, גם יחידות המערכת של המיזוג המורכבות בבניין כגון: תעלות ומפוחים ואף מכונות ומנועים, יש לראותם חלק מהבניין. מכונות ומנועים שמפעילים את מערכת המיזוג, אף אם ניתן  לפרק, הרי שלא הוכח שניתן לעשות בהם שימוש חוזר בבית מלון אחר או בבנייני מגורים או תעשייה. מערכות אלה נבנו , הורכבו והותאמו לצורך המלון הזה והן מיוחדות לו בלבד.

לסיכום קובעת ועדת הערר כי אין לקבל את טענות העוררת שיש להכיר בכל הסכום של ההסכם השני  (16 מיליון ₪) ולזקוף אותו על חשבון מיטלטלין לצורך קביעת מס רכישה בעסקה של מכירת המלון.

כאמור, תוצאת פסק הדין שניתן כעת, תאפשר הפחתת חבות במיסי מקרקעין, ככל שניתן יהיה לזהות אלו מרכיבים ופריטים במקרקעין הנמכרים, הם בעצם מיטלטלין.