פעילות כיחיד או כחברה בשנת 2012

שיקולי מס בעד ונגד -לאור המלצות ועדת טרכטנברג

איתי הכהן , עו"ד

מבוא . 1

זכות ההתאגדות . 2

המצב לפני "חוק טרכטנברג" . 3

השוואת מיסוי היחיד מול מיסוי החברה לפני חוק טרכטנברג 3

הכפלת התקרות דמי הביטוח הלאומי 3

תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי 3

הדגמת נטל המס המצטבר בשנת 2011 . 3

"בעית הגיבנת" . 3

שיקולי המיסוי בהתאגדות כחברה – עפ"י המצב עובר לחוק החדש .. 3

שיקולי התאגדות לצורך פעילות בשוק ההון 3

השיקולים לאור המצב החוקי החדש .. 3

השוואת עיקרי המלצות ועדת טרכטנברג לשינויים בחוק . 3

השלכת המלצות ועדת טרכטנברג על שיקולי ההתאגדות . 3

העברת פעילות לחברה . 3

חלופה ראשונה – מכירת הפעילות לחברה. 3

חלופה שניה – העברה פטורה לפי סעיף 104 לפקודה: . 3

התאגדות שכיר כחברת שרותים .. 10

עסק בהקמה . 11

"חברות הארנק" . 3

שיקולי התאגדות לצורך פעילות בחו"ל . 3

סיכום ומסקנות . 3

מבוא

בתאריך 26.9.2011 פורסמו המלצות ועדת טרכטנברג בעקבות גלי המחאה החברתית שסחפו את החברה הישראלית בקיץ 2011 תחת הדרישה ל- "צדק חברתי" ולצמצום הפערים בחברה הישראלית. אחד הפרקים בדוח הועדה עסק בתחום המיסוי של יחידים וחברות. בדו"ח מצביעה הועדה בין היתר על חוסר הפרופורציה בין נטל המס הכבד יחסית הכולל המוטל על מעמד הביניים מהכנסות עבודה, לעומת נטל המס בשיעור נמוך יחסית המוטל ברמות ההכנסה הגבוהות יותר ועל הכנסות משוק ההון.

בין היתר, הצביעה הועדה על "בעיית הגיבנת" שנוצרה כתוצאה מהכפלת התקרות על תשלומי הביטוח הלאומי כאחד המקורות לעיוות האמור, ועל הצורך בהעלאת המס השולי ברמות ההכנסה הגבוהות, תוך הקלה בשיעורי המס השולי על בעלי הכנסות ברמת הביניים. לעומת זאת, המליצה הועדה על עצירה של הירידה ההדרגתית של מס החברות, של המס השולי החל על יחידים (שנקבעה כבר בעבר בחוק), ואף הומלץ על העלאה של מס החברות לרמה של 25%.

כמו כן, המליצה הועדה על הגדלת שיעור המס על הכנסות בשוק ההון, לצורך מימון הקצאת משאבים תקציביים לטובת יעדים חברתיים, במטרה לחזק את "הצדק החברתי", הסולידריות והשוויון בחברה הישראלית.

בעקבות המלצות הועדה והחלטת הממשלה לאמצן, התקבל בכנסת ביום 5.12.2011 החוק לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב–2011 (להלן – "חוק טרכטנברג"), שבו אומצו חלק מהמלצות הועדה בתחום המיסוי. עם זאת, חלקן האחר של ההמלצות לא התקבל מנימוקים (יש שיאמרו: "תירוצים") שונים, כשהבולט בניהם, נכון להיום, הוא אי הטלת "מס העשירים" בשיעור של 2% על הכנסה שנתית כוללת של למעלה ממליון ₪.

לאור השינויים בשיעורי המס המוטל על יחידים ועל חברות, ננסה לבחון להלן את השיקולים "בעד ונגד" בשאלה האם כדאי לבצע את הפעילות העסקית במסגרת התאגדות כחברה או שמא עדיף לפעול כיחיד.

זכות ההתאגדות

לצורך הדיון, ראוי להקדים ולציין בקצרה מספר הלכות בסיסיותשנטבעו כמושכלות יסוד בפסיקה בשאלת זכותו של נישום להתאגד כחברה לצורך פעילותו העסקית.

ראשית נקבע, כי לנישום נתון חופש בחירה לבצע את פעילותו העסקית כיחיד או במסגרת חברה, זאת אף אם מדובר בחברה שיש בה בעל מניות אחד.

בפס"ד "מפי" (ע"א 265/67) קבע בית המשפט העליון, מפי כב' השופט המנוח ויתקון, כי:

"מכבר הוחלט שפיצול האישיות בדרך של תאגיד אין אבק מלאכותיות בו".

כן נקבע, כי בשימוש בהוראת סעיף 86 לפקודה, המסמיך את פקיד השומה להתעלם מעסקה מלאכותית, טמונה סכנה העלולה לחנך את האזרח לצביעות.

בפס"ד "כרדוש" (ד"נ 16/91) – שניתן מפי כב' השופט זוסמן נקבעה זכות ההתאגדות כאחת מחרויות האדם:

"שימוש בזכותו הרגילה של אדם להתאגד בתאגיד, זוהי זכות שהיא אחת מחרויות האדם..."

הפסיקה הכירה במפורש בהקמת חברה לשם הקטנת נטל המס המוטל על היחיד וראתה בכך אמצעי לגיטמי.

בענין "אניעם"(עמ"ה 115/92) קבע ביהמ"ש:

"איני מוצא פסול פיסקלי או כל פסול אחר בשיקוליו של המערער בעת הקמת המערערת. המערער, לאחר התייעצות עם רו"ח שלו, ... החליט כי הדרך העסקית הטובה ביותר מבחינתו, לאגד את כל פעילויותיו, תהא באמצעות המערערת..."

"גם לו בחר המערער לפעול באמצעות חברה, רק כדי להקל את עול המס, היתה זו העדפה מוכרת ופעילות מותרת ע"פ דיני המס. "

(ר' גם פסיקה נוספת לדוג'- ע"א 314/67 נכסי כהנים ; ע"א 385/75 רפק אלקטרוניקה; עמ"ה 1118/99 ארגורן ניהול בע"מ .).

המצב לפני "חוק טרכטנברג"

על מנת להבין את השיקולים במצב החוקי החדש שנוצר בעקבות חוק טרכטנברג , ראוי להקדים תחילה את מערכת השיקולים שחלה לפני שינוי החוק:

השוואת מיסוי היחיד מול מיסוי החברה לפני חוק טרכטנברג

השוואת שיעורי המס על יחידים לעומת שיעורי המס על חברות כולל חלוקת דיבידנד, עובר לחקיקת חוק טרכטנברג , העלתה את התמונה הבאה, המצביעה על יתרון מובהק לפעילות באמצעות חברה לעומת פעילות כיחיד במצב של אי חלוקת דיבידנד, ועל יתרון קל בלבד לפעילות באמצעות חברה ברמות ההכנסה הגבוהות, בהנחה שכל הרווחים מחולקים:

עם זאת, התמונה משתנה באופן מהותי אם נלקחים בחשבון גם תשלומי החובה לביטוח הלאומי:

הכפלת התקרות דמי הביטוח הלאומי

בחוק ההתייעלות הכלכלית משנת 2009 וכהוראת שעה, הוגדלה תקרת דמי הביטוח הלאומי באופן משמעותי מסכום של כ – 40,000 ₪ לחודש לסכום של כ – 80,000 ₪.

תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי

בהתאם לתיקון סעיף 350 (במסגרת "חוק ההסדרים" לשנת 2008),הכנסות מדיבידנד שנקבע לגביהן שיעור מס מוגבל לפי סעיף 125ב' לפקודת מס הכנסה, פטורות מדמי ביטוח, למעט הכנסות מחברות משפחתיות, מחברות בית ומחברות שקופות.

הדגמת נטל המס המצטבר בשנת 2011

נטל המס במצטבר בשיקלול שיעור מס ההכנסה השולי ודמי הביטוח הלאומי כתוצאה מכך, היה כדלקמן:

"בעית הגיבנת"

המשמעות של הכפלת התקרות היתה מס אפקטיבי כולל של כ-58% לבעלי הכנסות בטווח זה. כאשר ההכנסה עוברת את התקרה לצורך הביטוח הלאומי, המס השולי חוזר לרמה של 45%. עקב כך נוצרה "גיבנת" במדרגות המס השולי.

· בעלי הכנסות שמעל 80 אלף ₪ לחודש שילמו מס שולי נמוך יותר מאלו המשתכרים בין 40 ל- 80 אלף ₪.

· כפי שקבעה הועדה, שיעורי המס השולי ברמות השכר האלה הם מהגבוהים ביותר במדינות ה – OECD ועולים על שיעור המס המשולב של מס חברות ומס על דיבידנד מחולק.

· עוד קבעה הועדה, כי נוצר תמריץ ליחידים המשתכרים ברמות אלה, לפתוח חברות ניהול וליהנות משעורי מס מופחתים של כ – 43% כולל מס על דיבידנד, יחסית למס שולי של כ – 58% עבור יחיד.

שיקולי המיסוי בהתאגדות כחברה – עפ"י המצב עובר לחוק החדש

· נוצר תמריץ ליחידים המשתכרים ברמות אלה לפתוח חברות ניהול וליהנות משעורי מס מופחתים של כ – 43% כולל מס על דיבידנד, יחסית למס שולי של כ – 58% עבור יחיד כולל ביטוח לאומי. (הפרש של 15% - בהתחשב בעובדה שחלק מהתשלום למל"ל (52%) מוכר כהוצאה לצורכי מס).

· הקמת חברה שכתוצאה הימנה נמנעה חובת תשלום ביטוח לאומי הוכרה עקרונית בפסיקה בפס"ד מתתיהו וייס ועדי גולן (דב"ע מט/ 98-0).

· גם ללא הכפלת תקרות הביטוח הלאומי, במתווה החוקי הקודם נפתח פער בין שיעור מס החברות לבין שיעורי מס ההכנסה על היחיד המעודד פעילות באמצעות חברה והימנעות מחלוקת דיבידנד.

· פער המיסוי כאמור, מעודד מינוף הרווחים הצבורים בחברה לביצוע השקעות נוספות במקום משיכת הרווחים.

· עם זאת, יש לזכור כי שיעורי מיסוי היחיד הינם פרוגרסיביים, ואילו מס החברות חל בשיעור אחד על ההכנסה החייבת החל מהשקל הראשון.

· על מנת ליהנות ממדרגות המס הראשונות החלות על היחיד, בעל השליטה יכול למשוך מהחברה כספים כמשכורת או כדמי ניהול עד לגובה של כ – 160 אלף ₪ לשנה כדי ליהנות ממדרגות המס הנמוכות של עד 23% (פחות ממס חברות) ומהוצאה מוכרת בחברה.

· הפסיקה בביה"ד הארצי לעבודה הכירה, עקרונית, בזכותו של בעל שליטה להיות שכיר בחברה בשליטתו (ר' פס"ד גרוסקופף, עב"ל 20182/97, דב"ע נז- 02182 ; פס"ד סוהיל, עב"ל 20216/97, דב"ע נו – 02216; פס"ד אוחיון, עב"ל 34/95, דב"ע נו – 340).

· בחברה ישנן הוצאות נוספות שאינן חלות על היחיד: אגרות לרשם החברות, הוצאות חשבונאיות וניהול ספרים יקרות יותר, המסתכמות לכל הפחות באלפי ₪. עם זאת, ההוצאות האמורות מוכרות לצורכי מס.

· הניסיון מלמד כי בהתייחס לחברה שאינה מחלקת רווחים, נקודת "שובר השוויון" בין חברה ליחיד לענין שיעורי המס, הינו סביב הכנסה חייבת שנתית של כ- 300 אלף ₪ (כ- 25 אלף ₪ לחודש).

· לעומת זאת, בחברה מחלקת רווחים, נקודת "שובר השוויון" היא סביב הכנסה חייבת שנתית של כ- 800 אלף ₪ (כ – 67 אלף ₪ לחודש).

שיקולי התאגדות לצורך פעילות בשוק ההון

· רווח בשוק ההון בידי היחיד לפני קבלת החוק החדש, חוייב בשיעורי מס של 20%/25% או 15% (פקדונות לא צמודים).

· רווח הון בידי חברה (בשנת 2011)- 24% מס חברות + 25% מס על דיבידנד (בעל מניות מהותי). ובסה"כ מס אפקטיבי של 43%.

המסקנה המתבקשת –

· אם ההון העצמי לצורך ההשקעה נמצא בידי היחיד, עדיף להשקיע ישירות, שלא באמצעות חברה.

· אם ההון העצמי הופק ברמת החברה, עדיף לבצע את ההשקעה במסגרת החברה, שכן הנטו בחברה לאחר מס (לפני דיבידנד) בד"כ גבוה יותר מאשר אצל היחיד (במדרגות של 30% ומעלה).

השיקולים לאור המצב החוקי החדש

השוואת עיקרי המלצות ועדת טרכטנברג לשינויים בחוק

המלצות ועדת טרכטנברג אושרו על ידי הממשלה ביום 30.10.11 ב תזכיר שאימץ את עיקרי ההמלצות בתחום המיסוי לעניננו כדלקמן, החל מ – 2012. בפועל ולאחר דיון בועדת הכספים אומצו רוב ההמלצות בסופו של דבר בחוק.

להלן סקירה של עיקרי ההמלצות בהשוואה לשינויים שאומצו לבסוף ב חוק :

· ביטול מתווה הפחתת המיסים בחוק ההתייעלות – אומצה בחוק החדש.

· הוספת מדריגת מס נוספת של 48% (במקום 44%) על בעלי הכנסה חייבת החל מ – 40,231 ₪ לחודש (כ – 482 אלף ₪ לשנה) – אומצה בחוק.

· "מס עשירים" – מס נוסף אחיד בשיעור 2% על הכנסתו השנתית החייבת של אדם, לרבות הכנסת בני זוג בחישוב נפרד, מכל מקור שהוא (לרבות משוק ההון למעט סכום אינפלציוני) העולה על מיליון ₪ (כלומר, הכנסה חודשית של כ – 83 אלף ₪) – לא אומץ בינתיים בחוק.

· העלאת שיעורי מס על הכנסות פסיביות מרמה של 20%/25% לרמה של 25%/30% בהתאמה (למעט פקדונות לא צמודים שימשיכו להיות ממוסים בשיעור 15%) – אומצה בחוק.

· ביטול "כפל התיקרות" לענין דמי הביטוח הלאומי – כלומר, חזרה לתקרה של כ- 40 אלף ₪ לחודש (במקום 80 אלף ₪ נכון להיום)– אומצה בחוק.

· הגדלת שיעור מס חברות ל – 25% (במקום 24%) לרבות מס על ריווח הון בחברה- אומצה בחוק.

השלכת המלצות ועדת טרכטנברג על שיקולי ההתאגדות

· ביטול כפל התקרות לעניין הביטוח הלאומי מקטין את הצורך בהתאגדות לחברה ברמות הכנסה שבין 480 אלף ₪ ל – 960 אלף ש"ח לשנה, בהנחה שכל הריווח מחולק.

· עם זאת, כזכור, קיים יתרון בהקמת חברה כבר ברמת הכנסה של 300 אלף ש"ח במידה ולא כל הריווח מחולק.

· כמו כן, ברמות הכנסה שנתית חייבת שמעל480 אלף ש"ח ₪ לשנה, עדיין קיימת כדאיות בהקמת חברה לאור הוספת מדרגת המס השולית של 48%. עם זאת, בינתיים לא אומצה ההמלצה להטיל "מס עשירים" ברמות ההכנסה השנתית העולה על 1 מיליון ₪, דבר שהיה עלול להביא את היחיד לרמת מיסוי שולית של 50% ואף להגדיל את הפער לטובת פעילות באמצעות חברה.

המסקנה הכללית המתבקשת בעקבות חוק טרכטנברג הינה, כי החוק לא שינה מן היסוד את מערכת השיקולים בנושא הנדון, וכי עדיין קיים יתרון לפעילות באמצעות חברה החל מרמות ההכנסה הנזכרות לעיל, תוך הבחנה בין מצב שבו החברה מחלקת דיבידנד לבין מצב שונה, שבו בעל השליטה משאיר את הריווח בחברה כמנוף לביצוע פעילות או השקעות נוספות.

העברת פעילות לחברה

עד כה סקרנו את עיקרי השיקולים בשאלת ההתאגדות, כאשר הדברים נבחנים בזוית ראייה של "לכתחילה". להלן נתמקד בשאלה כיצד לבצע את שינויי המבנה של פעילות העסק מיחיד לחברה בדיעבד, לאחר שהעסק כבר פעל במתכונת של יחיד. קיימות למעשה שתי חלופות עיקריות להעברת פעילות מיחיד לחברה:

חלופה ראשונה – מכירת הפעילות לחברה-

· העברת הפעילות (לרבות מוניטין) מהווה ארוע מס הוני המתחייב בשיעורי מס רווח הון נמוכים יחסית של 20%.

· ברמת החברה: רכישת הפעילות מהווה הוצאה הונית הניתנת לניכוי בכפוף לתקנות הפחת, כנגד ההכנסה מעסק. בפועל, תקנות הפחת מכירות בשיעורי פחת על רכישת נכסים הוניים (ציוד בעסק לרבות מבנה/משרד המשמש את העסק וכדו') ולא נקבעו שיעורי פחת בגין "העברת פעילות".

· לגבי המוניטין – במקרים מתאימים יכולה להיחשב העברת פעילות כמכירה של המוניטין. עקרונית תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003, מאפשרות לנכות פחת בשיעור 10%.

בעית המוניטין –

· בפועל, רשויות המס מערימות קשיים בהכרה בקיומו של מוניטין. (ר' לדוג':עמ"ה 1021/98, קורי; עמ"ה 1098/05, צור ; ע"א 7461/07, רפאל ; ע"א 7493/98, שלמה שרון ).

· עקרונית, התקנות מאפשרות לנכות פחת בשיעור 10% לשנה. עם זאת, לגבי מכירת מוניטין "לקרוב" (לרבות "חברת בעל שליטה"), יש להוכיח לפקיד השומה: "שהרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד."

החיסרון המרכזי בהתאגדות במתווה החלופה האמורה הינה, כי עצם ההעברה מהווה ארוע מס מיידי.

חלופה שניה – העברה פטורה לפי סעיף 104 לפקודה:

· סעיף 104 לפקודה מקנה פטור ממס בעת העברת נכס, לרבות פעילות, לחברה וזאת כנגד הקצאת מניות בלבד.

תנאים עיקריים לפטור לפי סעיף104:

· החזקה לתקופה של שנתיים לפחות ב- 90% מהזכויות בחברה לאחר ביצוע ההעברה (קיימים מס' יוצאים מהכלל המאפשרים דילול).

· החזקה של הנכס המועבר בחברה לתקופה של שנתיים לפחות.

· היעדר תמורה לבד מהקצאת מניות.

· הודעה לפ"ש על ההעברה תוך 30 יום.

· מועד ארוע המס נדחה למועד מכירת הנכסים בפועל בידי החברה.

העברה לפי 104 - יתרונות וחסרונות:

· אין חיוב מס מיידי בגין העברת הפעילות.

· קיימות מגבלות "צינון" (של שנתיים) על מכירת הפעילות שהועברה ועל כניסת שותפים נוספים לחברה (אם כי יש מס' הקלות).

· בעיית ה- “Accounts Receivable” - תקבולים שהתקבלו בחברה בגין עבודה שבוצעה ע"י היחיד לפני העברת הפעילות לחברה, עלולים להיחשב בידי פ"ש כהכנסה בידי היחיד (עמדה זו שנויה במחלוקת).

התאגדות שכיר כחברת שרותים

בנוסף לשיקולים הנזכרים לעיל לגבי שינוי מבנה הפעילות ממסגרת של יחיד למסגרת של חברה, יש ליתן את הדעת לשיקולים יחודיים לגבי שכיר השוקל להתאגד כחברה לצורך מתן השירותים על ידו:

· הרחבת האפשרויות לנכות הוצאות – ניכוי הוצאות מותרות לצורכי מס, כגון: רכב, אחזקת הבית (במקרים המתאימים ניתן לנכות חלק יחסי מהוצאות החזקת הבית בהנחה שנעשה בחלק ממנו שימוש לצורכי העסק), נסיעות לחו"ל, אינטרנט.

· יש לזכור, כי המבחנים לקביעת יחסי עובד-מעביד נקבעו בפסיקה ועשויה להיות להם השלכה לבחינת אמיתות מהלך שינוי מבנה ההתקשרות עם "המעביד": מבחן ההשתלבות, הקשר האישי, הבעלות על כלי העבודה, צורת תשלום השכר, מבחן הפיקוח והשליטה, מסגרת של שעות עבודה, רישום במסגרת המוסד לביטוח לאומי.

לאור האמור, יש להביא בחשבון את השיקולים העיקריים הבאים:

· שכיר שמשנה את סטטוס ההתקשרות עם המעביד שלו למתן שרותים באמצעות חברה:

· מס הכנסה עלול לתקוף את המהלך בטענת מלאכותיות בהתקיים המבחנים הנ"ל המצביעים על קיומם של יחסי עובד-מעביד.

· המעביד חשוף לתקיפה אפשרית בעתיד מצד "העובד" בדרישה לקבלת ההטבות הסוציאליות החלות על עובד (הפרשות סוציאליות ופיצויי פיטורים). חשיפה זו עשויה לקטון בניסוח נכון של חוזה ההתקשרות וגילום הסיכונים בתיגמול שנקבע בין הצדדים ובסעיפי שיפוי מתאימים.

· כאשר מלכתחילה ההתקשרות מתבצעת באמצעות חברת שירותים של היחיד, היכולת לתקוף את מבנה ההתקשרות קטן יותר.

· הוא הדין כאשר שכיר נותן שרותים למספר חברות בקבוצה, כגון שכיר של חברת הבת בישראל הנותן שרותים גם לחברת האם. ניתן עקרונית לפצל בין השרותים לחברת הבת כשכיר לעומת שירותים לחברת האם באמצעות חברת שרותים בשליטתו, ובתנאי שיש לחלוקה עיגון בקרקע המציאות.

· אדרבה, העמסת ההוצאה בגין השירותים לחברת האם על חברת הבת בישראל עלולה להיתקף לצורכי מס במסגרת "מחירי ההעברה" בין צדדים קשורים במסגרת הוראות סעיף 85א' לפקודה.

· יצוין, כי ועדת טרכטנברג המליצה על העלאת הפרשות המעסיק בתשלומי ביטוח לאומי על חלק השכר הגבוה מ – 60% מהשכר הממוצע (מ- 5.9% ל- 7.5%). המלצה זו בינתיים לא אומצה בחקיקה, אם תאומץ בעתיד, הדבר יהווה לראשונה תמריץ מסוים למעביד להתקשר בחוזה קבלנות עם חברה של "העובד" ובכך להקטין את תשלומי החובה של המעביד לביטוח הלאומי.

עסק בהקמה

· לגבי עסק בהקמה - בעת הקמת עסק קיים חוסר ודאות לגבי רמת הרווחיות וכתוצאה מכך חוסר ודאות בשיקולי ההתאגדות כחברה.

· הפתרון האפשרי – שימוש "בחברה משפחתית" (לפי סעיף 64א' לפקודה) שהכנסתה נחשבת כהכנסת היחיד. (יש להעיר כי הגם שהסעיף בוטל בתיקון 132 תוקף הביטול הותלה עד להתקנת התקנות לגבי חברה שקופה מכו סעיף 64א1 לפקודה, דבר שאינו נראה באופק החקיקה הקרוב).

· ניתן אפוא להקים את החברה כחברה רגילה ולהודיע לפ"ש על שינוי הסטטוס לחברה משפחתית עד לסוף חודש נובמבר של שנת המס ( 30 יום לפני תום שנת המס).

· במידה והחברה צברה רמת רווחיות נמוכה או הפסדים, הפיכת החברה למשפחתית תאפשר ליהנות ממדרגות המס הנמוכות החלות על היחיד. לחלופין, ניתן למשוך משכורת/דמי ניהול מהחברה כדי ליהנות ממדרגות המס הנמוכות גם מבלי להפוך את החברה למשפחתית.

· כמו כן, במידה ויש הפסדים, באמצעות הפיכת החברה למשפחתית ניתן לשרשר את ההפסדים לרמת היחיד ולקזז אותם מול הכנסתו החייבת.

"חברות הארנק"

· ב דו"ח טרכטנברג הומלץ על הקמת צוות לבחינת האפשרות "להשקיף" לצורכי מס "חברות ארנק". הכוונה היתה בעיקר לאותן חברות של נותני שירותים בבעלות יחיד.

· עם זאת, הדבר לא קיבל ביטוי אף לא ב תזכיר הצעת החוק , לא כל שכן שלא אומץ בחקיקה.

· במידה ו"חברות הארנק" "יושקפו" לצורכי מס, כי אז הכנסות החברה ייחשבו כהכנסות היחיד (בדומה לחברות משפחתיות). דבר שעשוי לרוקן מתוכן את היתרונות של התאגדות כחברה.

שיקולי התאגדות לצורך פעילות בחו"ל

· לאור העלאת שיעורי המס ב- "חוק טרכטנברג" הן על הכנסה עסקית והן על הכנסות פסיביות, גובר היתרון של ביצוע פעילות והשקעות בחו"ל באמצעות חברות זרות הממוקמות במדינות בעלות שיעורי מס נמוכים יותר והשארת הדיבידנד בחו"ל.

· באשר לתחולת מיסוי חברה נשלטת זרה (חנ"ז) על פי סעיף 75ב' לפקודה, יש לזכור כי המס הישראלי חל רק על חלקם של הישראלים בדיבידנד הצבור ולא על הכנסות החברה הזרה. עם זאת, כללי החנ"ז חלים רק בהתקיים תנאים מסויימים ועל כן,תכנון מס נכון של הפעילות בחו"ל עשוי לשלול את התקיימות התנאים האמורים.

· באשר לכללי המיסוי החלים על חברת משלח יד זרה (חמי"ז) לפי סעיף 5(5) לפקודה – נציין בקצרה כי קיימים קשיים משפטיים במיסוי החמי"ז במיוחד במדינות אמנה וקיימים חילוקי דיעות באשר לחוקיות היישום של הוראות החמי"ז במצבים אלה.

סיכום ומסקנות

· זכותו של היחיד להתאגד כחברה, בין היתר לצורך מתן שירותים, הוכרה כזכות יסוד בפסיקה ואין בה כשלעצמה משום פעולה או עסקה מלאכותית.

· קיים יתרון להקמת חברה כבר ברמת הכנסה חייבת שנתית של כ- 300 אלף ₪, בהנחה שהרווחים אינם מחולקים וברמת הכנסה שנתית חייבת של כ – 800 אלף ₪ בהנחה שהרווחים מחולקים. יתרון זה קיים גם לאחר חקיקת "חוק טרכטנברג".

· הכפלת התקרות של הביטוח הלאומי עד לרמת הכנסה חייבת שנתית של כ – 960 אלף ₪ במקום התקרה הקודמת של 480 אלף ₪ כפי שהיה בעבר, מחזקת את האינטרס להקים חברה ברמות הכנסה חייבת שמעל לתקרה הקודמת.

· ביטול כפל התיקרה בביטוח הלאומי שב-"חוק טרכטנבג", מנטרל גורם זה במערכת השיקולים, הגם שעדיין קיימת העדפה לטובת חברה בשל הפער על המיסוי ברמת החברה ללא חלוקת דיבידנד לבין מיסוי ברמת היחיד.

· ברמת הכנסה שנתית חייבת שמעל480 אלף ש"ח ₪ לשנה עדיין קיימת כדאיות בהקמת חברה לאור הוספת מדרגת המס השולי ליחיד של 48% . עם זאת, בינתיים לא אומצה ההמלצה להטיל "מס עשירים" ברמות ההכנסה השנתית העולה על 1 מיליון ₪ דבר שהיה עלול להביא את היחיד לרמת מיסוי שולית של 50% ואף להגדיל את הפער לטובת פעילות באמצעות חברה

· לאור העלאת המס הצפויה לרבות המס על השקעות בשוק ההון, גובר היתרון לבצע פעילות והשקעות בחו"ל באמצעות חברה זרה.

במידה ו-"חברות הארנק" יושקפו לצורכי מס עלול הדבר לנטרל את הכדאיות מבחינת המיסוי להתאגד כחברה. אולם, נכון להיום הדבר לא אומץ בחוק.

פסקי הדין המאוזכרים במאמר:

עב"ל 1118/99 ארגורן ניהול בע"מ נ' פ"ש גוש דן

עב"ל 20182/97, דב"ע נז/ 02-182 המוסד לביטוח לאומי נ' גרוסקופף

עמ"ה 1098/05 ד"ר צור נ' פ"ש כפר סבא

ע"א 7461/07 ד"ר אמנון רפאל, עו"ד נ' עו"ד אשר רבינוביץ'

ע"א 7493/98 שלמה שרון נ' פ"ש

* המחבר - עו"ד איתי הכהן, הינו בעל משרד עורכי דין, מומחה למיסוי, לרבות מיסוי נדל"ן, מיסוי בינלאומי, מתן חוות דעת במיסוי ותכנוני מס. כמו כן, המחבר גם חבר פורום מיסים וצוות התגובות של לשכת עורכי הדין בנושאי חקיקת מיסים וחוזרים מינהליים של רשות המיסים ומרצה בפורומים מקצועיים שונים בתחומי המיסוי .

** כל המוצג במאמר זה הינו מידע כללי בלבד ואין בו כדי להוות יעוץ ו/או חוות דעת משפטית כלשהי. המחבר ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים.