פס"ד חדש מחייב חשיבה מחדש לכל תכנוני מס הבינלאומיים

רמי אריה, עו"ד רו"ח

פסק הדין החדש בעניין ניאגו (עמ"ה 1029/00 יצחק ניאגו נ' פקיד שומה כפ"ס) אשר ניתן ביום 12.1.2012 מהווה מהפכה של ממש בהתייחסות המיסויית לפעילות של ישראלים באמצעות תאגידים בחו"ל, בעיקר לגבי כאלו שהוקמו במקלטי מס או במדינות שאין לישראל עמן אמנה למניעת כפל מס. נראה כי מדובר בסנונית ראשונה של חיוב במס בישראל בשל פעילות של ישראלים בחו"ל שמבשרת חיובי מס חדשים ורבים לגבי פעילות בחו"ל של ישראלים, אשר כעת חייבים לבדוק מחדש את חבותם במס בישראל בשל פעילותם בחו"ל באמצעות המבחנים החדשים שנקבעו בעניין ניאגו.

נציין, כי לפסק דין זה יש גם השלכות לא רק לגבי פעילות בחו"ל, אלא גם לגבי מיסוי עסקאות בישראל, באמצעות תאגידים הפועלים בישראל. יישום עקרונות פסק הדין יכול להביא במקרים מסוימים דווקא להפחתת נטל המס שיוטל על מכירת פעילות של תאגידים בישראל או הפחתת המס על חלק מהכנסותיהם בטענה כי מדובר בהכנסות בעלי התאגיד ישירות, מה שעשוי לחייב את ההכנסה במס רווחי הון בשיעור של 25% בלבד במקום מס כולל של 47.5% כתאגיד ורווחים עד הבית, כפי שנקבע בהלכת שלמה שרון.

אומנם מדובר בפסק דין שניתן בביהמ"ש המחוזי בתל אביב-יפו ואינו הלכה מחייבת של בהמ"ש העליון, אך נראה כי עיקריו תואמים את רוח הלכות בית המשפט העליון בעניינים דומים. עם זאת, ראינו בעבר בעניין גונן כיצד ביטל בהמ"ש העליון את פסק הדין של בהמ"ש המחוזי בחיפה, תוך קביעה כי ניתן לראות בישראלי השוהה ארבע שנים בחו"ל כתושב חוץ שאינו חייב במס בישראל, אף אם משפחתו חזרה לישראל בתוך התקופה, בניגוד לקביעת בהמ"ש המחוזי באותו עניין.

בעניין ניאגו קובע בית המשפט מבחן על לזיהוי חלות דיני המס בישראל על תאגיד זר בבעלות ישראלים. המבחן בודק קיומו של טעם מסחרי לקיומו העצמאי של התאגיד הזר ולרישומו ופעילותו כתאגיד דווקא בחו"ל ולא בישראל.

כידוע ככל שהשליטה והניהול על התאגיד הזר נעשים מישראל, הרי לפי פקודת מס הכנסה, ייחשב התאגיד הזר כתאגיד ישראלי לכל דבר. בעניין ניאגו נבחנה פעילות תאגיד זר שנרשם באיי בהאמס והוא בבעלות ישראלים. פעילות שנעשתה עוד לפני כניסת הרפורמה במיסוי בינלאומי ששינתה את בסיס המס מבסיס טריטוריאלי לבסיס פרסונאלי החל משנת 2003. נזכיר כי בשנת 2002 פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע מפורטת בדבר מבחני השליטה וניהול, שעיקרם היו מבחנים טכניים שבדקו את מיקום ישיבות דירקטוריון החברה, מקום עסקה העיקרי, זהות חברי הדירקטוריון והמנהלים בפועל של החברה, מקום ניהול פנקסי החשבונות שלה ועוד.

עניין ניאגו עסק בפעילות חברת ATX יצוא בע"מ אשר נוסדה בשנת 1987 בשם "ATX משרד קניות בע"מ" ובשנת 1993 הונפקו מניותיה בבורסה בתל אביב (להלן: "החברה הישראלית"). במועדים הרלבנטיים היו המערערים בעלי השליטה בחברה הישראלית. עד שנת 1990 עסקה החברה הישראלית בייצוא מוצרי טקסטיל מישראל לחוץ לארץ בדרך של רכישה ומכירה או תיווך. בשנת 1990 ייסדו המערערים חברה בשם ATX Ltd אשר נרשמה באיי הבהאמס (להלן: "החברה") אליה העבירו את הפעילות העסקית הנוגעת לקשרים עם הלקוחות בחוץ לארץ.

עובר להנפקת החברה הישראלית בבורסה בתל אביב, נדרשו המערערים על ידי המנפיק להעביר את הפעילות העסקית של החברה לתוך החברה הישראלית. בהתאם, ביום 5.8.1993 נכרת הסכם בין החברה הישראלית לבין החברה לפיה רכשה החברה הישראלית את פעילותה העסקית של החברה תמורת 22,400,000 ש"ח. באותו היום החליטה החברה לחלק לבעלי מניותיה, המערערים, דיבידנד בסך 7.8 מיליון דולר (22,400,000 ש"ח).

פקיד השומה טען כי הכנסות המערערים מדיבידנדים חייבות במס בישראל מכוח הוראות סעיף 2 (4) לפקודה, זאת מכיוון שהחברה הינה חברה שהשליטה והניהול בה בוצעו מישראל. לחילופין, כי מכירת פעילות החברה וחלוקת הדיבידנדים, אינה אלא תחילת פירוק החברה והכספים שקיבלו המערערים בגין מכירת מניות החברה אגב פירוקה חייבים במס. לחילופי חילופין, אופן ביצוע העסקה מעיד שמדובר בעסקה מלאכותית ומכוח הוראות סעיף 86 לפקודה, יש לסווגה מחדש כמכירת הפעילות בפירוק.

המערערים טענו כי הדירקטורים בחברה אינם תושבי ישראל, ישיבות מועצת המנהלים של החברה התקיימו בחוץ לארץ, הניהול השוטף של החברה נעשה מחוץ לישראל והקמת החברה הרחיבה את פעילות הקבוצה ולא הייתה מעין "פיצול" פעילות. לפיכך, ובהתאם להלכה וגישת נציבות מס הכנסה, אין לראות בחברה כמי שהשליטה וניהול עסקיה היו בישראל.

בהמ"ש בחן האם מתקיים בעניינה של החברה מבחן השליטה והניהול, דהיינו: האם השליטה על עסקי החברה וניהולה מופעלים מישראל.

בהלכת אברהם בז'ה (ע"א 8570/06) נקבע כי כדי שייקבע ששליטה בעסק וניהולו מופעלים בישראל, נחוץ בסיס של ממש של שליטה וניהול בארץ. מבחינת מכלול הנסיבות של הפעילות בחו"ל מגיע בהמ"ש בעניין ניאגו למסקנה כי לא מתקיימים המבחנים הטכניים לקיומם של שליטה וניהול מחוץ לישראל, למרות שעל פניו כולם התקיימו לכאורה. מסתבר כי פעילות החברה נוהלה למעשה בעברית, שפה שמנהליה הרשומים של החברה לא ידעו, ובפועל הם היו תלויים במידע עסקי שהעבירה או לא העבירה להם החברה הישראלית, מדובר על אופן התנהלות אשר תומך במסקנה שלמנהלי החברה ועובדיה הפורמליים לא היה עניין ממשי בעסקי החברה, ואלה שהוצגו כמנהלי החברה שימשו פלטפורמה חסרת כל מהות עסקית ממשית.

לחברה בחו"ל לא הייתה למעשה כל פעילות עצמאית. היא פעלה רק באמצעות סוכן ישראלי אשר רכש את מוצרי טכסטיל מייצרנים בישראל ומכרם בחו"ל. לא היה לחברה צורך להחזיק מפעלים או עובדים בחו"ל, ובהתחשב בדרכי התקשורת המודרניים (אינטרנט, פקס, טלפון ואמצעי תקשורת אחרים) לא היה צורך ממשי במקום פיזי לריכוז הפעילות העסקית של החברה וזו יכולה הייתה להתבצע בכל מקום בו מצוי אמצעי תקשורת מתאים. בנסיבות אלה, נראה שהפעילות העסקית הכרוכה בתיווך בין יצרני טכסטיל ישראליים לבין לקוחות בחוץ לארץ, לא הייתה נפגעת באופן מהותי אילו לא הייתה קמה החברה בחו"ל או בכלל.

אין במנגנון התאגידי הכולל דירקטוריון, משרדים, חשבון בנק ועוד, עליו הצביעו המערערים, כדי ללמד על קיום ממשי של ישות תאגידית עצמאית ונפרדת מהחברה הישראלית ו/או מהמערערים אלא על פלטפורמה תאגידית מלאכותית שהוקמה על ידי המערערים לצורך הפרדה מלאכותית של החלק העיקרי בעסקי החברה הישראלית הנוגע לשיווק טכסטיל בארה"ב ובחוץ לארץ.

נראה לבהמ"ש כי הפעילות העיסקית העיקרית של החברה, קבלת הזמנות מלקוחות בארה"ב, העברת ההזמנות ליצרנים ואספקת הסחורה נעשו באמצעות הסוכן הישראלי והחברה הישראלית, ללא מעורבות של מנהלי החברה ועובדיה, וכך אף ביחס לקביעת העמלות שקיבל כל אחד מהגורמים העסקיים המעורבים בפעילות האמורה. ביהמ"ש לא מצא באסופת הפרוטוקולים הכוללים החלטות שלכאורה התקבלו על ידי החברה ו/או מנהליה, כדי לשנות ממסקנתו לפיה האנשים שהוצגו על ידי המערערים כמנהלי החברה לא היו מעורבים בעסקי החברה באופן ממשי.

פס"ד ניאגו יוצר מבחן על חדש למבחני השליטה והניהול כשהוא בודק את מכלול הפעילות בחו"ל וקובע כי ככל שהפעילות נעשתה הלכה למעשה בישראל ולא היה כל טעם מסחרי והצדקה עסקית להקמה ולפעילות באמצעות תאגיד זר בחו"ל, הרי בעצם מדובר בפעילות בישראל החייבת במס בישראל.

אנו ממליצים לכל הפועלים באמצעות תאגידים זרים לערוך בדיקה מחדש של אופן פעילותם והצורך בפעילות באמצעות תאגידים זרים. לעניין זה יש להבחין בין פעילות באמצעות תאגידים הרשומים במקלטי מס לעומת תאגידים הפועלים במדינות אמנה, הגם שנראה כי מסקנות פסק הדין נכונות גם לגבי רוב התאגידים הפועלים בחו"ל בכלל. המלצה זו נכונה גם לגבי מי שקיבל חוות דעת בעבר בדבר המיסוי לפי הדין הישראלי על פעילותו בחו"ל.

כאמור לעיל, לדעתנו, יהיו לפסק דין זה השלכות לא רק לגבי פעילות בחו"ל, אלא גם לגבי מיסוי עסקאות בישראל, באמצעות תאגידים הפועלים בישראל. יישום עקרונות פסק הדין יכול להביא במקרים מסוימים דווקא להפחתת נטל המס שיוטל על מכירת פעילות של תאגידים בישראל או הפחתת המס על חלק מהכנסותיהם בטענה כי מדובר בהכנסות בעלי התאגיד ישירות, מה שעשוי לחייב את ההכנסה במס רווחי הון בשיעור של 25% בלבד במקום מס כולל של 47.5% כתאגיד ורווחים עד הבית, כפי שנקבע בהלכת שלמה שרון.

רמי אריה עו"ד ורו"ח, מומחה לדיני מיסוי. מידע נוסף באתר מיסים ועסקים www.ralc.co.il