פסילת ספרי חשבונות רק כשמדובר בסטייה מהותית

שאינה מאפשרת איתור פעולות העסק בדרכים חלופיות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

הוראות ספרי החשבונות של מס הכנסה ומע"מ אינן קלות ליישום, מדובר בעשרות סעיפים אשר מפרטים אלו ספרי חשבונות ואיזה תיעוד מסמכים חייב לנהל כל עסק בישראל. לכל תחום פעילות יש הוראות משלו, בכל ענף יש הוראות נפרדות לכל סוג של עסק בהתאם לגודלו ופעילותו הספציפית. ההוראות יבשות הן ואילו החיים העסקיים מורכבים מאד. קשה לדרוש מבעל עסק שעיסוקו בניהול עסק בינוני-קטן שישלוט בכל הוראות ניהול ספרי החשבונות. קשה לדרוש מבעל עסק שחלקו למכירות לצרכנים באופן קמעונאי וחלקו למכירה סיטונאית לאחרים, כי ישלוט ויישם בדיוק את כל הוראות ניהול ספרי החשבונות לכל עסק בחלק הרלבנטי כפי שדורשות הוראות ניהול פנקסי חשבונות. למעשה, עמידה בדרישות כל הכללים לניהול פנקסי חשבונות ללא יוצא מין הכלל היא כמעט משימה בלתי אפשרית לרוב בעלי העסקים.

התוצאה של הרצון ליצור אחידות ודווקנות בניהול החשבונות של עסקים, שהוא רצון לגיטימי כשלעצמו מבחינת רשות המיסים בישראל המייצגת את המדינה, מביאה פעמים רבות לפסילת ספרי חשבונות של עסקים במהירות רבה בשל סטיות אלו ואחרות מההוראות שנקבעו בכללים.

בשנים האחרונות מצאנו לא אחת כי רשות המיסים, ע"י פקידי שומה או ע"י מנהלי מע"מ אזוריים, מצאה את דרך פסילת הספרים כבסיס קל יחסית להביא להטלת שומה לפי מיטב השפיטה על הכנסות עסקים. במקרה זה של פסילת ספרים עומד בעל העסק בפני נטל הוכחה קשה במיוחד להוכיח כי למרות פסילת ספרי חשבונותיו אין מקום להטיל עליו שומה לפי מיטב השפיטה. הגם שבתי המשפט, כפי שנפסק לא מכבר בע"א 4779/09 סובחי שעבאן , אינם ממהרים לאמץ את קביעות רשות המס אף כאשר קיימת פסילת ספרים לאותו עסק.

נראה כי הועדות לקבילות פנקסים הדנות בעררים של בעלי עסקים על פסילת ספרים אימצו ומאמצות את העיקרון לא להתיר בקלות פסילת ספרי חשבונות, אף כאשר יש סטיות ניכרות מהכללים שנקבעו, כל עוד ניתן לעמוד על הפעילות העסקית של העסק בדרכים חלופיות סבירות.

בעניין מקלדה סלאח (ערר 4/11) קבעה הוועדה לניהול ספרים בחיפה, כי רצון מנהל מע"מ לפסול ספרים באופן טכני ולא מהותי, ייחשב כפסילה מכוונת מטרה שכל מטרתה הינה העברת נטל הראיה לעורר. במקרה שנדון בערר זה, מדובר בסוחר בדגי מאכל. מנהל מע"מ סיווג את פעילותו של העורר כסיטונאי האמור לנהל את ספריו על פי תוספת ב' להוראות ניהול ספרים.

הועדה קבעה כי עיון ברשימת הלקוחות מעלה כי הלקוח הגדול של העורר הוא חנות שופרסל יקנעם שקניותיו מסתכמות בלמעלה ממחצית מחזור המכירות של העורר. מדובר למעשה בחנות בתוך חנות. מחלקת הדגים בסניף השופרסל מנוהלת ע"י העורר. כאשר הדגים, המוכרים, "מנקי הדגים" וכל יתר האנשים הם עובדי העורר. למעשה, העורר אינו מוכר את הדגים לשופרסל אלא ללקוחות השופרסל וזו ללא ספק מכירה קמעונאית.

ועדת הערר החליטה לדחות את קביעת מנהל מע"מ לגבי התוספת החלה על העורר וקבעה כי העורר הוא בעיקרו קמעונאי כמוגדר בתוספת ג' ורק לגבי חלק מעסקו הוא סיטונאי. לגבי החלק של הסיטונאות עלה כי לעורר ספק אחד בלבד קיבוץ תל יוסף ממנו נקנים הדגים. מכאן שבנקל ניתן למצוא את היקף קניות המערער, ולא רק את היקף קניות המערער אלא את יעדן, היות ומהעדויות שבפני הועדה עלה כי חלוקת הדגים נעשית ע"י הקיבוץ ולפי תיעוד של הקיבוץ.

הועדה לא הסכימה עם מנהל מע"מ כי מדובר בעבודה "סיזיפית" כדי להגיע להכנסתו האמיתית של העורר. לדעתה, כל עוד יש דרך חלופית להגיע לכל נתוני הפעילות של העסק, אין כל סיבה לנקוט בדרך הקשה והקיצונית של פסילת ספרי חשבונותיו בכללותם.

חבר הוועדה רו"ח זאב קאופמן הוסיף משלו מילים כדרבנות.בא כוח מנהל מע"מ בהופיעו בפני הוועדה יצר את הרושם כי ציפיותיו מהוועדה הינם שתשמש לו חותמת גומי וכמעין אוטומט להנפקת פסילת ספרים. כלומר, מצד אחד הוא יכניס את הליקויים בעין (אי ניהול ספר תנועת מלאי הינו בוודאי סטייה מהותית) ומצד שני לוועדה לא יהיה מנוס אלא להחליט על סטייה מהותית לפי מזלג ההחלטות החד שבסעיף 127 (ד) שתתורגם להטלת קנס לפי סעיף 95 ובעיקר תתורגם לפסילת ספרים.

זאת ועוד, בא כוח מנהל מע"מ גילה דעתו בדיון, כי פסילת הספרים נחוצה לו רק כדי להעביר את נטל הראיה בשומה לפי סעיף 77 שכבר הפיק על שכם העורר.

חבר הועדה רו"ח קאופמן אומר בהחלטת הועדה, כי מנהל מע"מ לא עשה בדיקת ספרים כל שהיא ולא היה כל ניסיון לפתח נתיב ביקורת ולהגיע לאמת בדבר בפעילות העסקית של העסק. ע"י פסילה ללא מאמץ, באבחת גליוטינה אחת רוצה מנהל מע"מ לקבל הכרעה מראש ב"נוק-אאוט", ולהפיק בנחת כל שומה שירצה בה כשידיו של העורר כפותות בסך של ספרים פסולים.

אמנם, העורר היה צריך לנהל ספרים, לפחות לגבי החלקים שאינם בקונספט המתואר לעיל. לפי התאמה לתוספת ב' כאמור בסעיף 2 (ב) להוראות - נישום שבשל חלקים שונים של עסקו חלות עליו תוספות שונות להוראות אלה חייב לנהלן מערכת חשבונות לפי התוספת המתייחסת לחלק שהוא עיקר עסקו בתיאומים סבירים בנסיבות אותו עסק בהתחשב בתוספות האחרות החלות עליו". ואי ניהול כאמור הינו סטייה מהותית.

אך נוצר הרושם כי ספרי החשבונות עצמם כנראה לא עברו כל בדיקה ע"י מנהל מע"מ על אף שהזמינם מהעורר. אפילו סטה העוסק בתום לב ובעצת יועץ המס שלו לגבי בחירת התוספת בה ניהל את ספריו, לגבי אי ניהול רשימות מלאי ואי ניהול קבלות בעסק שמנהל חשבונאות כפולה, הרי שרק בשל שני אילו בלבד אין לפסול את ספרי חשבונותיו בכללותם.

העורר היה חייב לנהל ספריו בחלקם לפי תוספת ב' ואי ניהולם בדרך זו הינה סטייה מהותית כשלעצמה. אולם בהתחשב במכלול הנסיבות: ספק דומיננטי של מעל 90% והעברת הטובין ישירות ללקוחות ללא תיווכו של העורר כשיטה שהוסכמה ע"י הצדדים, וכן בכשרותם מכללא של ספרי הנה"ח כפי שתוארו לעיל, הרי אין זו סטייה מהותית אלא סטייה טכנית.

סטייה זו הגם שהיא עלולה להפריע למהלך הביקורת, אינה גורמת למצב של כאוס בו המבקר לא מוצא את ידיו ורגליו ואינו יכול לפתח נתיב ביקורת וכן אינה יכולה להעמיס על המקר שעות ביקורת ללא סוף אילו היה עורך ביקורת.

מכיוון שהספרים (תיעוד חוץ ופנים והרשומות על פיהם) לא נפסלו מחמת עצמם הרי הם משקפים מכללא את מלוא החשבוניות ואת מלוא הכספים (צ'קים ודפי בנק) שנרשמו בהם.

לסיכום, אין ספק שאם שיטת ניהול הספרים היא קלוקלת וחטיבות שלמות של ספרים לא מנוהלות לפי הכללים ולא ניתן לבדוק את פעילות העסק בנתיב ביקורת אלטרנטיבי, ייפסלו הספרים לאלתר וללא שהות. אולם, פסילת ספרי חשבונות בכללותם היא סנקציה קשה מאד שעל רשות המיסים לנקוט בה רק במקרים קיצוניים של חוסר יכולת לברר את נתוני הפעילות הכספית של הנישום בדרכים אלטרנטיביות קלות יחסית לבדיקה. במיוחד, לאור הקושי האובייקטיבי בעמידה בכל כללי ניהול פנקסי החשבונות בעסקים קטנים ובינוניים.

בכל מקרה, בוודאי שכדאי שכל בעל עסק יקבל הדרכה מפורטת מיועץ המיסוי שלו בדבר שיטת ספרי החשבונות שעליו לנהל בכל שנת מס מחדש. לפי סיווג תחום פעילותו, מחזורו העסקי בשנה הקודמת ומספר העובדים בעסק.