מיסוי ייצור חשמל במתקנים פוטואלקטריים בסימן שאלה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

במדינה מתוקנת אפשר היה להניח כי תוך זמן סביר מרגע שהתקבלה החלטת ממשלה בעניין מסוים, היא תהפוך לחוק מחייב שלפיו יוכלו האזרחים לפעול ולהגשים את החלטת הממשלה. לא כך קרה וקורה בעניין החלטת הממשלה לגבי הטבות מס למתקנים פוטו-אלקטריים לייצור חשמל שיימכר לחברת חשמל.

לשם הדיוק, נציין, כי נעשה תיקון אחד בודד בספר החוקים והוא מתן פחת מואץ על עלות הקמת המתקן בשיעור של 25% מהעלות, בתנאי שהמתקן הופעל מיום 1.1.2009 ועד ליום 31.12.2013. תיקון זה רלבנטי למי שעומד לשלם מס על הכנסותיו ממכירת החשמל ורוצה לנכות הוצאות מהן כפחת המתקנים.

אולם, החלטת הממשלה מס' 2935 מיום 13.1.2008 ביקשה לתת מענה דווקא לעידוד ייצור החשמל הירוק מאנרגיית השמש על ידי מתן הטבות מס ליצרנים הפרטיים, בעלי בתים או בעלי מבנים מסחריים שניתן להתקין עליהם מתקנים פוטו-אלקטריים לייצור חשמל, שעיסוקם אינו בייצור חשמל. הטבות המס ליצרנים אלו טרם עברו כל הליך של חקיקה, למרות שהן מפורטות באתר רשות המיסים באינטרנט נכון להיום. האם החלטת הממשלה לתת פטור ממס או שיעור מס מופחת כפי שיפורט להלן, פוטרת מהצורך ליצור הליך חקיקה שיאושר כדין, ארבע שנים לאחר שנתקבלה החלטת הממשלה או שאולי אין צורך בכך ?

מדובר בהחלטת הממשלה שנגעה ל-"מיסוי ירוק" ועסקה בעיקרה בעניין הגדלת שווי הרכב צמוד, כמו גם במתן הטבות לרכב מונע באנרגיה "ירוקה". מטרתה לעודד שימוש באנרגיה "ירוקה" לצורך ייצור חשמל, על חשבון ייצורו בדלקים מזהמים. צרכנים של חברת החשמל רשאים להתקין על גגות הבתים וכן על גגות של מבנים מסחריים, כגון רפתות/שטחי מסחר, מתקנים פוטו- וולטאים (לוחות סולארים) להפקת חשמל ולמוכרו לחברה החשמל. צרכן כאמור מקבל חשבון חשמל מופחת, הכולל חיוב עבור הצריכה החודשית וכן זיכוי בשל מכר לחברת החשמל של החשמל שהפיק באמצעות הלוחות הסולאריים.

חשוב לציין כי המס החל ברגיל על הכנסות אלו, בידי מי שאינן עוסקים ברגיל בייצור חשמל, הוא בשיעור של 30% מהכנסות לפחות ועד המס השולי של היחיד. בתוספת, דמי ביטוח לאומי ומס בריאות בשיעור של 12% עד תקרת ההכנסות השנתית לביטוח לאומי.

הטבות המס שנקבעו בהחלטת הממשלה, אשר כאמור לעיל טרם קובעו בחקיקה, למעט, הפחת המואץ שהוכלל במפורש בתקנות הפחת כהוראת שעה, הן כדלהלן:

היבטי מס הכנסה :

1. פטור ממס הכנסה על תקרת הכנסות שנקבעה - הכנסה בידי יחיד ממכירת חשמל לבעל רישיון ספק שירות חיוני, שהופק בייצור ביתי בהספק של 4 קילו-וואט או פחות, באמצעות אנרגיה סולארית במתקנים פוטו-וולטאים (PV), ובלבד שההכנסה מהמכירה כאמור אינה הכנסה מעסק או משלח יד ואינה עולה על תקרה בסך של 18,000 ₪ (סכום זה היה אמור להתעדכן בכל שנה).

עלתה ההכנסה על סכום התקרה, תופחת תקרת הפטור בסכום העודף. על חלק ההכנסה החייב במס יחולו שיעורי המס לפי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה. התקרה תעודכן מידי שנה בהתאם לשינויים במחירים לקוט"ש שמיוצר ממתקן PV, כפי שיקבע מפעם לפעם ע"י הגורם המוסמך על פי כל דין. כך למשל אם ההכנסה ממכירת החשמל תהיה בסך של 22,000 ₪ לשנה, יהיו סך של 14,000 ₪ מסכום זה פטורים ממס הכנסה ואילו סך של 8,000 ₪ (כפל ההפרש מעל התקרה) חייבים במס הכנסה בשיעור מס מינימאלי של 30% ויותר לפי המס השולי הכולל החל על המוכר באותה שנת מס (לאחר ניכויים, זיכויים ופטורים אישיים).

המטרה היא כי הכנסה פטורה ממס הכנסה כאמור לא יראוה כהכנסה לעניין חוק הביטוח הלאומי וכהכנסה לעניין חוק ביטוח בריאות ממלכתי. ההכנסה החייבת במס מעל התקרה המותאמת תהיה חייבת בדמי ביטוח בשיעור של 12% ממנה. בהתאם לאמור בתחילת מאמר זה, הוראה זו לא הוכללה עדיין בחוק ביטוח לאומי.

2. מסלול חלופי לפטור ממס הכנסה על ההכנסה ממכירת החשמל במלואה – למרות האמור בסעיף 1 לעיל, רשאי מוכר, שההכנסה בידיו אינה הכנסה מעסק או משלח יד, לבחור במסלול מס אחיד של 10% מס על כל סכום ההכנסה, ללא זכות ניכוי, זיכוי, קיזוז הוצאות או פטור. הכנסה זו תחשב כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו החייבת של היחיד. מדובר על שיטת מיסוי דומה למיסוי במסלול 10% מס הקבועה בסעיף 122 לפקודת מס הכנסה על הכנסה מדמי שכירות.

במקביל, ספק השירות הרוכש את החשמל ינכה מס במקור בשיעור 10% מן ההכנסה לפני קיזוזה מחשבון החשמל לצריכה פרטית. הכנסה כאמור ששולם עליה מס הכנסה במסלול החלופי לא יראוה כהכנסה לעניין חוק הביטוח הלאומי וכהכנסה לעניין חוק ביטוח בריאות ממלכתי.

3. פטור מדיווח למס הכנסה - יחיד פטור מהגשת דו"ח שנתי למס הכנסה בהתקיים כל התנאים הבאים: בבעלותו מתקן PV בהספק של 4 קילו-וואט או פחות; הוא קיבל מספק השירות החיוני את ההכנסה בכסף, או בדרך של זיכוי מחשבון החשמל הביתי בהתאם לעניין וכפי שייקבע, ובלבד שההכנסה אינה מעסק או משלח יד; סכום ההכנסה נמוך מתקרת הפטור בסך 18,000 ש"ח או ששולם בגין ההכנסה מס בשיעור של 10% לפי המסלול החלופי.
4. תינתן הטבת מס על הכנסה מדמי שכירות בגין השכרת שטח, אשר עליו יותקן מתקן PV ביתי בהספק של עד וכולל 4 קילו-וואט, ובלבד שההכנסה אינה מעסק או משלח יד. ההטבה עצמה טרם פורטה וטרם הוכללה בספר החוקים כמובן.
5. הטבות המס כאמור לעיל יינתנו ליחיד עבור ייצור חשמל למשך 10-20 שנים, כפי שייקבע, באמצעות מתקן PV ביתי, ובלבד שרכש את המתקן והחל לייצר חשמל עד וכולל שנת 2012, ובלבד שההכנסה אינה מעסק או משלח יד. לא נקבע מה יהיה בסוף התקופה שתיקבע כשתיקבע.
6. הטבות המס הנ"ל יחולו בשינויים המחויבים על יחיד גם לגבי ייצור חשמל מאנרגיה מתחדשת באמצעות רוח (טורבינות רוח) לייצור עצמי והעברת עודפים לרשת החשמל הארצית ובהתאם לכל דין.
7. פחת מואץ של עלות ההשקעה לצרכי מס הכנסה – תיקון החקיקה היחידי שהוכלל בתקנות הפחת, קובע שיעור פחת מיוחד של 25% מעלות ההשקעה במתקנים הפוטו-אלקטריים, שיופחת מההכנסה החייבת במס בשנים 2008 עד 2012 (כולל מתקני PV שהינם מעל הספק כפי שייקבע וזאת מבלי לגרוע מהחלטת הממשלה מס' 2178 מיום 12.8.2007, לרבות בדבר אנרגיות מתחדשות. הפחת המואץ יחול לגבי מתקנים שיופעלו מיום 1.1.2009 ועד ליום 31.12.2013. לאחר מכן, ייקבע שיעור הפחת לפי המקובל למיכון כללי לפי 7% בלבד לשנה מהעלות.

היבטי מס ערך מוסף:

בהתאם לנוהל מע"מ שפורסם ביום 19.9.2011, נתנה רשות המיסים בישראל את דעתה בעניין חבות מע"מ על ההכנסות שיקבלו צרכני חברת החשמל המתקינים מתקנים פוטו- וולטאים ברכושם הפרטי ומוכרים חשמל לחברת החשמל.

8. מכר חשמל לחברת החשמל כאמור לעיל הינו בבחינת "עסקה" של מכירת "טובין". לכן, היא חייבת במע"מ בשל ההכנסות ממכירת החשמל.
9. הרישום לפי חוק מע"מ של צרכני חברת החשמל, אשר מוכרים חשמל המופק באמצעות מתקנים פוטו- וולטאיים לחברת החשמל, יתבצע בהתאם למחזור העסקאות (ההכנסות) הצפוי, כלדקמן:

9.1 אם מחזור העסקאות אינו עולה על תקרת הפטור הקבועה בהגדרת "עוסק פטור" שבסעיף 1 לחוק מע"מ העומדת בשנת המס 2012 על סך של 76,884 ש"ח, בעל המתקן יירשם כ-"עוסק פטור". לא ישלם מע"מ על הכנסותיו ולא יקבל החזרי מע"מ בגין עסקאותיו, אולם חייב בדיווח חד-שנתי על סך מחזור הכנסותיו בתחילת כל שנת כספים לגבי שנת הכספים הקודמת.

9.2 אם מחזור העסקאות עולה על תקרת הפטור כאמור – בעל המתקן יירשם כ-"עוסק מורשה".

10. להלן דוגמאות למחזורי העסקאות הצפויים בהתאם להספק המתקן הנרכש (מחזור העסקאות תלוי במספר גורמים, כגון איכות המערכת, תקינות וניקיון הפאנלים, ימי שמש/ סגריר):

11. עוסק אשר בעת רכישת מתקן פוטו- וולטאי רשום כ-"עוסק פטור" בשל פעילות אחרת, יצרף את מחזור העסקאות הצפוי בשל מכר חשמל לחברת החשמל, למחזור העסקאות השנתי הנוכחי שלו. אם מחזור העסקאות הצפוי בשל כלל עסקאותיו עולה על תקרת הפטור – יש לשנות את רישומו ל-"עוסק מורשה".
12. עוסק, אשר בעת רכישת מתקן פוטו- וולטאי רשום כ-"עוסק מורשה" בשל פעילות אחרת, חייב בדיווח ותשלום המס בשל כלל עסקאותיו.
13. מכר על ידי מלכ"ר, כגון רשות מקומית, של חשמל המופק באמצעות מתקן פוטו- וולטאי לחברת החשמל אינו בגדר הפעילות המלכ"רית, אלא, יש לראות בו "עסק" לעניין חוק מע"מ. אם מחזור העסקאות השנתי הצפוי בתחום מכירת החשמל כאמור לעיל עולה על מחזור העסקאות הפטור ממע"מ, על המלכ"ר לפנות לשם שינוי סיווגו עפ"י סעיף 58 לחוק מע"מ ל-"עוסק" לעניין העיסוק כאמור. בשל העסקאות האמורות יש להוציא לחברת החשמל חשבוניות מס באופן שוטף ולשלם את המע"מ הנובע.
14. במקרה בו מלכ"ר מקנה זכות במקרקעין, כגון משכירה או מקנה רשות שימוש בגג של מבנה, ליזם, מתבצעות עסקאות משני סוגים: עסקה של מכר מקרקעין וכן עסקה של מכר חשמל. הצדדים יפעלו כדלקמן:

14.1 העסקה של מכר מקרקעין ע"י המלכ"ר ליזם, הינה בבחינת "עסקת אקראי" במקרקעין כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מע"מ, ועל המלכ"ר לדווח ולשלם מע"מ בגינה באמצעות טופס עסקת אקראי.

14.2 לעניין מכר החשמל, האפשרות האחת היא של מכר חשמל ישירות מהיזם לחברת החשמל. היזם נרשם כ-"עוסק מורשה" – עליו להוציא לחברה החשמל חשבוניות מס באופן שוטף ולשלם את המע"מ הנובע.

14.3 האפשרות השנייה היא של מכר חשמל מהיזם למלכ"ר, ומכר חשמל מהמלכ"ר לחברת החשמל. היזם ירשם כעוסק מורשה – עליו להוציא למלכ"ר חשבוניות מס באופן שוטף ולשלם את המע"מ הנובע.

14.4 לעניין העיסוק האמור ישונה סיווג המלכ"ר עפ"י סעיף 58 לחוק מע"מ ל"עוסק", עליו להוציא לחברת החשמל חשבוניות מס באופן שוטף ולשלם את המע"מ הנובע.

15. לעניין ניכוי מס התשומות המשולם ברכישת המתקן או בתחזוקתו:

15.1 בעל מתקן פוטו- וולטאי שנרשם כ-"עוסק פטור", אינו רשאי לנכות מס תשומות בשל רכישת המתקן ותחזוקתו השוטפת.

15.2 בעל מתקן פוטו- וולטאי שנרשם כ-"עוסק מורשה", רשאי לנכות מס תשומות בשל רכישת המתקן ותחזוקתו השוטפת בכפוף להוראות כל דין.

16. מועד החיוב במס ייחשב המועד בו נערכה קריאת מונה החשמל ע"י חברת החשמל.
17. המועד להוצאת חשבונית מס לחברת החשמל בשל מכר חשמל לחברת החשמל יהא תוך ארבעה עשר יום מהמועד בו חשבון החשמל הומצא לצרכן.

לסיכום, המצב החוקי הנוכחי הוא כי אין הטבות מס על הכנסות ייצור ומכירת חשמל לחברת חשמל, מלבד שיעור פחת מוגדל של 25% שיוכר כהוצאה לקיזוז מההכנסות שיתקבלו מהמכירה. אלא, אם יש בסיס לטענה כי החלטת הממשלה יוצרת "אינטרס הסתמכות" לקבלת הטבות המס כפי שנקבעו בה.

מחד, נראה כי בהחלט יש בסיס לטענת ההסתמכות, מאידך, חלוף ארבע שנים מאז ההחלטה עלול לגרום לשלילת אינטרס ההסתמכות על החלטת ממשלה ישנה שטרם עברה הליך חקיקה. טוב לפחות שרשות המיסים בישראל מצהירה בריש גלי באתר האינטרנט שלה כי קיימות הטבות מס. האם היא אכן היא יכולה משפטית לתת את אותן הטבות מס בשעת משפט ? לא ברור. ברור רק שכדאי שהרשויות המתאימות יפעלו בדחיפות להסדרת הטבות המס ליצרני החשמל הפרטיים (שייצור החשמל אינו עיסוקם) במהירות האפשרית בחקיקה מסודרת ומחייבת.

הפרסום באתר האינטרנט של רשות המיסים בישראל נותן את דעת הרשות בעניין, כדלקמן:

מתקנים פוטו-וולטאים למשק בית:

1. בכוונתי להרכיב מתקן להפקת חשמל בטכנולוגיה פוטו-וולטאית על גג ביתי. האם אצטרך לדווח לרשויות המס ולשלם מס על ההכנסות?

תשובה:
החשמל שיופק באמצעות המתקן יימכר לחברת החשמל (בתמורה לכ-2 ש"ח לקוט"ש), וההכנסות, ברמה עקרונית, חייבות במס הכנסה. על מנת לתת תמריץ כלכלי לשימוש בטכנולוגיה המתקדמת ליצור חשמל באמצעות אנרגיית השמש (תחום שבו יש לישראל יתרון טבעי), נקבע כי ההכנסות ממכירת חשמל לחברת החשמל יהיו פטורות ממס, בתנאי שההספק של המתקן הנו עד 4 קילו-וואט, וסך כל ההכנסות ממכירת חשמל לחברת החשמל נמוכות מ- 18,000 ש"ח בשנה. ההטבה תינתן למשק בית שאצלו ההכנסה ממכירת חשמל אינה מהווה הכנסה מעסק או משלח יד.

2. כיצד יחושב המס אם בשנה מסוימת יעלו ההכנסות ממכירת החשמל את תקרת ה- 18,000 ש"ח?

תשובה:
אם עלו ההכנסות השנתיות על 18,000 ש"ח, יוקטן הפטור ממס בהפרש שבין ההכנסה לבין 18,000 ש"ח. כך לדוגמא אם סך ההכנסה בשנת המס 2009 ממכירת חשמל לחברת חשמל היה 18,300 ש"ח, יוקטן הפטור ב-300 ש"ח ויהיה 17,700 ש"ח ולכן ההכנסה החייבת במס תהיה 600 ש"ח (18,300 בניכוי 17,700) , והמס שיחול יהיה בהתאם לשיעור המס השולי החל על היחיד (אך לא פחות מ-30%). לחילופין, ניתן לבחור לדווח למס הכנסה על הכנסתך ממכירת חשמל לחברת החשמל ולשלם עליה מס בשיעור אחיד של 10% בתנאי שההכנסה אינה הכנסה מעסק או משלח יד ובתנאי שנוכה ממנה מלוא המס ע"י חברת החשמל. במסלול זה היחיד לא יהיה זכאי לנכות כל הוצאה שהוצאה בייצור ההכנסה ממכירת החשמל, לרבות פחת והפחתות.

מתקנים פוטו וולטאים להתקנה עסקית:

1. לאור התמריצים בתחום התעריפים שמוענקים למתקיני מערכות סולאריות שוקלת החברה שלנו להשקיע במתקנים לייצור חשמל באמצעות אנרגית השמש העושים שימוש בטכנולוגיה פוטו-וולטאית ובטכנולוגיה סולאר-תרמית. מהן ההטבות במס הכנסה?

תשובה:
על מתקנים לייצור חשמל באמצעות אנרגית השמש העושים שימוש בטכנולוגיה פוטו-וולטאית ובטכנולוגיה סולאר-תרמית יוענק פחת מואץ בשיעור שנתי של 25%. הטבה זו תוענק במידה והמתקן לייצור חשמל הופעל בתקופה שמיום תחילת התקנות 1.1.2009 ועד לתום שנת המס 2013.