הכנסות מהשכרת נכסי נדל"ן ודירות מגורים בישראל ומחו"ל

טובה הילמן, רו"ח

· כללי

הכנסות מהשכרת נכסים הן הכנסות פסיביות וזוכות לשיעורי מס שונים כהכנסות שלא מיגיעה אישית. הכנסות מהשכרה למגורים זוכות לשיעורי מס מועדפים, עד כדי פטור מוחלט ממס. שיעורי המס המיוחדים חלים על הכנסות מהשכרה שאינן מגיעות לכדי "עסק". לאבחנה בין הכנסה מעסק להכנסה שאינה מעסק חשיבות מרובה, שכן הכנסות מעסק מזכות באפשרות לקיזוז הפסדים ובשיעורי מס רגילים (למוסדות ללא כוונת רווח הפטורים, בדרך כלל, ממס, ההגדרה כהכנסה מעסק גוררת חיוב במס). בפסיקה נקבעו מספר אבחנות ביחס להכנסה מהשכרה מתי היא מגיעה לכדי עסק או לא (נזכיר את מרדכי דן עמ"ה 143/81) מקובל לחשוב כי מספר הנכסים המושכרים מהווה את הקריטריון העיקרי לפיו תוגדר הכנסה הנובעת מ"עסק" או לא.

בפקודת מס הכנסה נכלל סעיף (ס' 8 ב') הקובע כי הכנסה מדמי שכירות תחויב במס על בסיס התקבול בפועל. הסעיף קובע כי ההכנסה תיכלל בשנה שבה נתקבלה, גם אם מדובר בהכנסה מראש, וההוצאות בגינה יותרו לניכוי מכל מקור הכנסה שהוא בשנת המס שבה הוצאו.

מקובל לחשוב כי הסעיף מתייחס לא רק להכנסה בכסף אלא גם להכנסה כשווה כסף – כלומר שווי שיפוצים שביצע השוכר אם כי במקרה זה יש מספר פסיקות סותרות ביחס למועד ההכרה בהכנסה בשל שיפוצים שביצע השוכר (אם כי אין מחלוקת שם מהווים הכנסה בידי המשכיר) ראה הרחבה בהמשך.

· השכרה למגורים - מסלולי מיסוי

· פטור ממס

הכנסות יחיד (או חברה משפחתית) מהשכרת דירות למגורים ליחידים, או לגופים שנקבע לגביהם בתקנות כי הפטור חל עליהם, עד לתקרת הכנסה חודשית מהשכרת דירות למגורים של 4,790 ₪, (57,480 ₪ בשנת 2011 כולה) פטורות ממס בשנת 2011. נזכיר, כי לפי המנגנון לחישוב הסכום הפטור, שבהוראת הפטור ממס הכנסה, על ההכנסות למגורים, הרי הפטור ממס יקטן בכל סכום שבו יעלו הכנסות אלו מעל סכום התקרה לאותה שנה. דהיינו, החלק העודף יחויב במס הכנסה מלא.

הפטור האמור הוא ממס הכנסה על הכנסה הנובעת מ:

· השכרת דירת מגורים, אחת או יותר (במגבלות התקרה האמורה)

· המשכיר והשוכר הם יחידים או גופים שנקבעו ככאלו ("יחיד " – כולל בן זוג המתגורר עימו וילד מתחת לגיל 18) .

· הדירה אינה רשומה כנכס בעסקו של המשכיר

· ההכנסה מדמי השכירות אינה רשומה בספרי עסק.

לאור העובדה שבעלי עסקים המנהלים בבית השוכרים דירה למגוריהם רוצים לנכות חלק מדמי השכירות כהוצאה בעסק, מומלץ למי שמכיר דירת מגורים לא להסתפק בהכללת סעיף ההשכרה למגורים בלבד בחוזה אלא לקבל על כך אישור מהשוכר. בית המשפט פסק כי עצימת עין של משכיר כמוה כידיעה על קיום העסק והפטור ממס בגין הכנסה נשלל (עמ"ה 538/03 - יוסף גרעין).

בהקשר זה גם נזכיר כי תנאי להתרת דמי שכירות כהוצאה בעסק הוא ניכוי מס במקור מדמי שכירות מה שמהווה קושי נוסף לשוכרי דירות מעין אלו.

· תשלום מס בשיעור 10%

משכירי דירות למגורים שאינם זכאים לפטור ממס או שהכנסתם עולה על הסכום הפטור, רשאים, לפי סעיף 122 לפקודה, לשלם 10% מס סופי על ההכנסה, בלא יכולת לתבוע ניכוי הוצאות בגינה. שיעור מס זה מותנה בכך שההכנסה אינה הכנסה מעסק ושהמס שולם תוך 30 יום מתום שנת המס בה היתה להם הכנסה כנ"ל או שהיחיד משלם מקדמות חודשיות. אין כל מגבלה לסכום ההכנסה משכירות המאפשר בחירה במסלול זה.

יודגש כי בעת מכירת הנכס שלא בפטור ממס שבח יופחת מעלות הדירה לצורך חישוב מס שבח סכום הפחת שהיה ניתן לנכות מההכנסה גם אם נבחר מסלול החיוב במס בשיעור 10%.

· מיסוי רגיל וניכוי הוצאות

מסלול אפשרי נוסף הוא תשלום מס בשיעורים הרגילים על ההכנסה מדמי שכירות בניכוי הוצאות שהוצאו בייצור אותה הכנסה. הכוונה היא בעיקר להוצאות פחת (2% פחת צמוד למדד לפי הוראות תקנות מס הכנסה (שיעור פחת על דירה מושכרת למגורים) או 4% צמוד עד סוף 2007) וריבית על ההלוואה ששימשה לרכישת הדירה. במידה ונוצר הפסד מההשכרה הוא ניתן לקיזוז בשנים הבאות מהכנסות מאותה דירה.

· דמי שכירות מנכס מחוץ לישראל

החל משנת 2003 חייבות במס גם הכנסות מהשכרת נכסים הנמצאים מחוץ לישראל. סעיף 122א לפקודה מחייב הכנסות אלו במס בשיעור 15%, במידה ואין מדובר בהכנסה מעסק. במקרה זה אין זכות לניכוי הוצאות שהוצאו ביצור ההכנסה, למעט פחת (ויש לשים לב לכך שלכאורה אין מגבלות על שיעורי הפחת וניתן לקבוע את שיעורו לפי הוראות החלות בארץ בה נמצא הנכס), וכן אין זכאות לזיכוי בגין מס ששולם בארץ בה נמצא הנכס.

ניתן לבחור בתשלום מס רגיל ובמקביל לנכות הוצאות ולקבל במקביל זיכוי ממיסי החוץ ששולמו.

נדגיש כי בנכס בחו"ל אין הבחנה בין השכרה למגורים והשכרת נכס עסקי.

· דמי שכירות פטורים ממס לפי סעיף 9 ד' לפקודה.

לפטור זה זכאים יחידים שעונים על כל התנאים המצטברים הבאים: תושבי ישראל, בעבר היו בעלי הכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל אשר הנכס המושכר (בשלו נדרש הפטור) שימש בידיהם להפקת הכנסה זו, מלאו להם בגבר - 65 שנים ובאישה 60 שנה, אין להם הכנסות מקצבה הפטורה לפי סעיפים 9א או 9ב לפקודה ואין להם הכנסות מריבית בפקדון בתאגיד בנקאי שבגינה בקשו פטור לפי סעיפים 125ד או 125ה לפקודה. כן נדרש כי הכנסת השכירות לא תשולם ע"י גוף קשור או קרוב.

ההכנסה עליה חל הפטור היא ההכנסה החייבת (ללא קיזוזי הפסדים, הוצאות ופטורים), מדמי שכירות ממקרקעין ,מבנים ונכסים אחרים אשר שימשו בידי המשכיר במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל והינם בבעלות המשכיר ולא בבעלות גוף משפטי אחר. כן נדרש כי דמי השכירות אינם משולמים לנישום ע"י קרובו, חברה בשליטתו או חברה בשליטת קרובו.

סכום הפטור הוא מכפלה של 35% מדמי השכירות כאמור, ב - 2% לכל שנת מס שבה שימש הנכס את הנישום במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל (להלן: "הותק") עד לתקרה של 35 שנים. סכום דמי השכירות הפטורים לשנת מס לא יעלה על סכום התקרה בסעיף 9א לפקודה, כשהוא מוכפל ב – 12.

· חבות בדמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרה למגורים

סעיף 350(א) (7) לחוק ביטוח לאומי קובע כי דמי שכירות למגורים, בארץ ובחו"ל, שחל עליהם שיעור מס מוגבל (פטור, 10% בארץ ו - 15% בחו"ל) פטורים מתשלום דמי ביטוח. בחוזר ביטוח לאומי מס' 1368 נקבע כי הכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל יהיו פטורות ממס ללא תקרת סכום, גם באותם מקרים בהם יש תשלום מס, וזאת בהתאם לחוות דעת משפטית שנתקבלה.

הכנסות מהשכרת דירת מגורים לעסק אינן פטורות מדמי ביטוח.

· חבות במס ערך מוסף

נושא מע"מ והשכרת נכסים מורכב ויש לבחנו בזהירות לפני ביצוע עסקאות.

יש לשים לב כי עוסק המוכר או קונה דירת מגורים הרשומה בעסקו מחויב במע"מ. לאור העובדה שהשכרה למגורים פטורה ממע"מ הרי שהמס המשולם במקרה זה אינו ניתן לקיזוז בעת הרכישה ומהווה נטל מס נוסף על עוסקים (חברות) הרוכשים דירה להשכרה לבעלי מניות לאחרים