בנייה למגורים או בנייה למכירה כפעילות מסחרית

רמי אריה, עו"ד רו"ח

הגבול שבין השקעה ברכישת מגרש לצורך בנייה עצמית למגורים שמקנה פטור ממס במכירת בית המגורים, לבין בנייה עצמית לצורך מימוש ורווח מהיר המחייב את המוכר במס הכנסה מלא, הוא דק ביותר.

בפס"ד שניתן ביום 11.12.2011דן ביהמ"ש המחוזי בירושלים בעמ"ה 26/09 הדר מזרחי נ' פקיד שומה ירושלים 3 בעניין צו שומה שהוציא פקיד השומה למערערת שרכשה מגרש לבנייה במימון אביה לצורך בנייה ומכרה את הבית שנבנה על אותו מגרש בסמוך לאחר השלמת הבנייה.

פקיד השומה טען כי מדובר בפעולות שכוונתן ליצור רווח מהיר מהמגרש כתוצאה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי החייבת במס הכנסה מלא בגין המכירה. ביהמ"ש קבע כי מתוך העובדות והנסיבות שהועלו בפניו נראה כי מטרתה האמיתית של המערערת הייתה לבנות בית אשר ישמש אותה בבוא היום למגורים בסמיכות למשפחתה המורחבת.

מדובר במערערת שבהיותה בת 20 שנה לערך רכשה מגרש ממינהל מקרקעי ישראל ובנתה עליו וילה בפעולות אלו ליווה אותה אביה אשר הינו קבלן בניין השולט בחברות בניה. המערערת מכרה את הנכס בתמורה לכ- 5 מיליון ₪ בסמוך לאחר גמר הבנייה.

פקיד השומה קבע כי מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, שהיא הכנסה פירותית החבה במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.

המערערת טענה כי כבר ניתנה לעניין אותה עסקה שומה סופית ממנהל מס שבח שש שנים קודם לכן, וכי לגופו של עניין, יש לראות במכירת הנכס עסקה הונית במישור הפרטי, הבאה בגדר חוק מס שבח, ולא עסקת אקראי בעלת צביון מסחרי שביצעה המערערת.

הסוגיות במחלוקת היו: ראשית, האם רשאי היה פקיד השומה להוציא שומה למערערת שש וחצי שנים לאחר שהייתה בידיה שומה סופית ממנהל מס שבח המתייחסת לאותה עסקה. ושנית, האם יש לראות במכירת נכס בידי המערערת עסקה במישור הפרטי הוני הבאה בגדר חוק מס שבח.

לעניין הסוגיה הראשונה, מפנה בהמ"ש לפסק הדין המרכזי אשר עסק בשאלה מסוג זה ע"א 9412/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה. בית המשפט קבע שם כי אין בנמצא הוראות תיאום סמכויות בין שני גופים אלו, לא בפקודה ולא בחוק מיסוי מקרקעין. למעשה תיאר בית המשפט את המצב כ"התנגשות סמכויות" אשר הפתרון לה יימצא במסגרת איזון בין אינטרס ההסתמכות של הנישום לאינטרס המדינה בגביית "מס אמת". פקיד השומה מוסמך לסווג מחדש עסקה במקרקעין לאחר שמנהל מס שבח סיווגהּ כעסקה הונית, אולם זאת כפוף לכללי המשפט המנהלי בדבר שינוי החלטה מנהלית.

שני פרמטרים מרכזיים שימשו בבסיס ההנמקה בעניין המערערת, בהחלטתו שלא להצדיק את החלטת פקיד השומה להוציא לנישום שומת מס הכנסה. פרמטרים אלו היו: מידת המובהקות באבחנה בין הכנסה הונית לפירותית, ואורך התקופה שחלפה ממועד הפיכת שומת מנהל מס שבח לסופית ועד להוצאת השומה עלי ידי פקיד השומה, זאת על בסיס החלטת בית המשפט בעניין חזן לפיה משך התקופה הסביר לשינוי שומה מנהל מיסוי מקרקעין היא עד שלוש שנים.

כפי שעולה מעדות המערערת, אביה היה דמות מרכזית בבניית הבית ובמכירתו, למן רכישת הקרקע לצורך הבניה בכספי האב ולאחר מכן עריכת מכרזים לצורך מציאת קבלן לבניית הבית (כשבסופו של דבר נבחרה חברת האב, על אף שלא הגישה את ההצעה הזולה ביותר).

המימון לבניה בא בעיקרו מהאב. המערערת, שהייתה רק בת 20 בעת רכישת המגרש, נטלה מספר הלוואות: האחת מהחברה של אביה על סך 960,000 ש"ח, ללא ביטחונות כלשהם, השניה בסך 970,000 ש"ח כהלוואה ארוכת טווח מהוריה, גם היא ללא בטחונות; ההלוואה השלישית בסך 1,600,000 ש"ח נלקחה מבנק ירושלים. הנכס נשוא ערעור זה הועמד כבטוחה להלוואה זו. בחקירתה לגבי הלוואה זו התחוור כי המערערת לא זכרה את התנאים בהם נלקחה ההלוואה.

במסגרת עדותה בפני חוקרי פקיד השומה חקירות העידה המערערת כי אביה הוא שטיפל בנושא המכירה, כמו גם ברכישת המגרש ובניית הווילה, וכי היא לא הייתה מעורבת בהליכי התכנון והבניה ולא התגוררה כלל בווילה בטרם נמכרה לצד שלישי, מייד בתום הבניה. מהראיות עולה כי בוצעו התאמות בווילה לטעמו של הרוכש עוד לפני תום הליך הבניה. אין גם מחלוקת כי הרווח שנוצר ממכירת הנכס נשאר בידי האב כהלוואה.

בהמ"ש חוזר על המבחנים שנקבעו לסיווג עסקה כפירותית או כהונית בע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה. מבחן טיב או אופי הנכס, תדירות העסקאות / פעולות, ההיקף הכספי, אופן המימון, תקופת האחזקה בנכס, ייעוד התמורה, בקיאות הנישום בתחום בו מבוצעת העסקה, קיום מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת, פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק, מבחן ה"על" - הנסיבות האופפות את העסקה.

בהמ"ש מקבל את טענת המערערת כי הנכס נבנה לצורך מגוריה. חיזוק לטענה עובדתית זו מוצאת המערערת בכך שהמגרש עליו נבנה הנכס נשוא הערעור נקנה ביחד עם מגרשי הוריה ואחותה, וממוקם בסמוך לבתים שבנו ההורים והאחות על מגרשים אלו ושבהם הם מתגוררים עד היום. לטענת המערערת העיקרון שהנחה אותה ואת אביה בקניית המגרש ובניית הבית היה יצירת מתחם מגורים משפחתי – בהתאם למקובל בעדה אליה משתייכת המשפחה.

נקבע כי אין לראות בפעולות שביצעה המערערת משום עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. הגבול להחלטה זו כפי שעולה מהנסיבות שתוארו לעיל הינו דק ביותר. כדאי שלפני כל ביצוע של מכירה נדל"ן בסמוך לאחר קנייתם, השבחתם או גמר הבנייה אליהם, תיעשה חשיבה רבה בדבר היבטי המיסוי שעלולים לחול על המכירה דווקא בהיבט של מס הכנסה ולא רק בהיבט מס השבח.