גם בהסכמי "משכורת נטו" – החזרי המס שייכים לעובד

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ביום 23.11.2011 קבע ביהמ"ש העליון בבג"צ 1631/08 ניצנים ניהול והשמה בע"מ נ' רשות המיסים בישראל, כי רק עובד רשאי לקבל החזר מס הכנסה בגין מס בייתר שנוכה לו על ידי המעביד, אפילו אם מדובר בחוזה עבודה על בסיס "שכר נטו", כדלקמן:

1. ביום 3.4.2006 נקבע כי חישוב מס הכנסה  לשנת 2006 של "תושב חוץ זכאי" (כהגדרתו בכללים) יובאו בחשבון 2.25 נקודות זיכוי. עוד נקבע - וזהו העיקר לענייננו - כי הכללים, ובהם האמור לגבי נקודות הזיכוי, יחולו באופן רטרואקטיבי גם בחישוב המס על הכנסתו של "תושב חוץ זכאי" שהופקה בשנים 2005-2003 ובלבד שלא היה זכאי לניכוי הוצאות שהייה.
2. העותרות הן חברות שהעסיקו עובדים זרים בין השנים 2005-2003, העונים להגדרת "תושב חוץ זכאי".
3. לאחר פרסום הכללים פנו העותרות וביקשו להגיש דוחות ניכויים מתקנים ולקבל החזר מס בגין נקודות הזיכוי שהיה עליהן להביא בחשבון בעת חישוב המס על הכנסת העובדים הזרים - בהתאם להכרה הרטרואקטיבית בנקודות זיכוי אלה. את זכותן להחזר מס ביססו על הטענה כי בהסכמי העבודה שנכרתו בינן לבין העובדים הזרים נקבע כי המשכורת שתשולם לעובדים תהיה "משכורת נטו".
4. ביהמ"ש העליון קובע כי לחברות - כמעסיקות העובדים הזרים - אין כל זכות לדרוש את החזר המס ממס הכנסה וזאת אף אם התקשרו עם עובדיהן בהסכמים לתשלום "משכורת נטו".
5. חישוב ה­­מס על הכנסת העובד המנוכה במקור ומועבר למשיבה נעשה, בפועל, על ידי המעביד. המס מחושב בהתאם לשיעורי המס הקבועים בפקודה וכן בהתאם להוראות השונות בפקודה בהן מעוגנות הקלות על נטל המס המוטל על העובד בהתקיים תנאים מסוימים. הטבות אלה מוצאות את ביטוין, בין היתר, באמצעות מערכת של "נקודות זיכוי".
6. הכספים המועברים למס הכנסה על ידי המעביד על דרך של ניכוי במקור מקוזזים כנגד המס הסופי שיוטל על העובד בגין הכנסתו החייבת (סעיף 165 לפקודה). במובן זה מהווים הכספים המנוכים במקור תשלום על חשבון המיסים (לרבות מקדמות) שעל העובד לשלם בגין מלוא הכנסתו החייבת.
7. כפי שנקבע לא פעם על ידי בית הדין הארצי לעבודה, הסכם על תשלום שכר נטו, הגם שמהווה הוא חריג לכלל בדבר תשלום שכר על בסיס ברוטו, הינו הסכם חוקי.
8. התחייבות לתשלום "משכורת נטו" משמעה כי המעביד מתחייב לשאת בנטל המס ובתשלומי החובה האחרים המתחייבים על מנת שסכום המשכורת נטו עליו הוסכם בינו לבין העובד יוותר כפי שהוא. לשון אחרת, משמעות הדבר היא כי המעביד מתחייב "לגלם" את הסך שהוסכם כי ישתלם לעובד.
9. כאשר צדדים מתקשרים בהסכם לתשלום "משכורת נטו", זהות החב במס בגין ההכנסה כלפי המשיבה על פי דין אינה משתנה והיא נותרת חבות של העובד.
10. ההסכמה על תשלום "משכורת נטו" אינה משנה מהוראות הפקודה באשר לזהות הזכאי להחזר מס ששולם ביתר.
11. אף במישור הפרקטי ביהמ"ש לא מצא הצדקה להפוך את רשויות המס צד לסכסוכים שעשויים להתעורר בין עובדים למעבידים מקום בו התקשרו בהסכמים לתשלום "משכורת נטו" ולמכריעות באשר לזכאות מי מהצדדים בכספים המוחזקים על ידן כתשלום מס ביתר. מוטב יהיה, אף מטעמי יעילות, כי מחלוקת זו תתברר במישור דיני העבודה.
12. מקרה זה נבדל מן המקרה שנדון בעניין גיל בו הכיר בית משפט זה בזכות עצמאית של המעביד - המנכה במקור להשבת כספים שהעביר למס הכנסה. באותו המקרה עתרה חברה להשבת כספי מס אותם העבירה למשיבה על דרך של ניכוי במקור בגין חלוקת דיבידנד לבעלי מניותיה. לאחר ביצוע החלוקה נקבע כי זו לא אושרה כדין וכי היא בטלה ועל רקע זה בוצעה פניית החברה למס הכנסה. באותו המקרה סבר בהמ"ש כי מאחר שאירוע המס בגינו הועברו הכספים בטל, הרי שהמדינה מתעשרת שלא כדין כאשר היא מוסיפה להחזיק כספים אשר הזכות בהם, עם ביטול אירוע המס, היא של החברה. במקרה שלפנינו לעומת זאת, אירוע המס בגינו הועברו הכספים למשיבה אינו בטל אלא שתוצאותיו שונו באופן רטרואקטיבי. הכנסת העבודה כאירוע מס עדיין שרירה וקיימת והיא עדיין נזקפת כהכנסה חייבת של העובד. הכלל לפיו הסכמה לתשלום "משכורת נטו" אינו מקים למעביד זכות לדרוש השבה של כספי מס ששולמו ביתר למשיבה שריר ועומד איפוא והתעשרות של המשיבה על חשבון החברות לא הוכחה.