מתי מכירת דירת מגורים תחויב במס הכנסה?

דורית גבאי, רו"ח

א.      מבוא

הקשר בין מיסוי מקרקעין והנדל"ן לדיני המס בכלל מהווה מקור פורה לעיוותי מס מחד  גיסא, כמו גם לתכנוני מס מאידך גיסא. הסוגיה מתחדדת לאור תיקוני המסים 50 לחוק מיסוי מקרקעין ו- 132 לפקודת מס הכנסה.

מטרת חוק מיסוי מקרקעין הינה הטלת מס על השבח, הנובע ממכירת זכות במקרקעין במסלול ההוני. חקיקת המס הביאה במשך השנים למצב, שבו מסלול מס אחד – הפירותי – ממסה הכנסה שוטפת ותדירה במס הכנסה, ומסלול מיסוי שני - הוני – המתייחס למכירת נכס, שאינו במישור הפירותי. מכירת זכות במקרקעין מועטה מהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה. למכירות אלו נקבעו חוקים והגדרות מיוחדות, תוך קביעת סמכויות למנהל מיסוי מקרקעין  - סמכויות שהיו לפקיד השומה, אילולא מועטו  בהגדרת "נכס".

 הסקירה הבאה נועדה לתת את עיקרי המבחנים למקרים שבהם פקיד השומה ( מס הכנסה) רואה במכירת הדירה כמכירה הנתונה לשומת מס הכנסה ולא לשומת מס שבח או פטור במיוחד ביחס לדירות מגורים. אנו יודעים כי ביחס לדירות מגורים ניתן ליהנות מפטורים שלא ניתן לקבלם בחוק אחר. לכן ניתוח וסקירה זו תפקידם לתת את ציוני הדרך ותמרורי האזהרה – מתי מכירת הדירה תמוסה במס מלא – מס הכנסה ולא תינתן בפטור או במס בשיעור נמוך כמו במס שבח. כמובן שכל מקרה נבחן לגופו והמשקל המצטבר של העובדות בפועל מכריע את הכף.

ב.                 מיסוי כפול

  מצד אחד סוחר במקרקעין או קבלן, המממש מקרקעין ונדל"ן, חייב בהגשת הצהרות למנהל מיסוי מקרקעין. אין פטור מהגשת הדיווחים לעסקים, המסווגים לצרכי מס הכנסה כעוסקים במקרקעין או לקבלנים.

מצד שני, הואיל ומדובר בעסק של בנייה, המיסוי על הכנסותיו פירותי, ובמסלול הפירותי אין בהגדרות אזכור להוצאת מכירת מקרקעין מתחולת הפקודה.

הפתרון לכפילות זו נכלל במסגרת סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, הנותן עדיפות למסלול הפירותי.

הסעיף קובע: ... " במכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהרווח מהן נתון לשומת מס הכנסה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודה, תהא פטורה ממס".

ג.                  עיסקת אקראי

פסק דין הס

מקרה הס(1)  נדון בבית המשפט בעניין סיווגן של מכירת שתי דירות מגורים, לאחר שעל מכירתן העניק מנהל מיסוי מקרקעין פטור על פי מסלולי הפטור, שהיו אפשריים באותה עת.

פסק הדין

בית המשפט קבע כי עסקת אקראי נבדקת לפי טיבה האובייקטיבי, ואין לסווגה לפי מניעיו של הנישום. כמו כן לצורך סיווג העסקה יש לבחון גם את משך החזקת הנכס, מידת הבקיאות, מיומנות המוכר, אופן מימון העסקה, אופן ההתארגנות, מידת הפיתוח, הטיפוח והיזמות.

במקרה הס בית המשפט - בהסתמך על ההשבחה העצומה, הזמן הקצר שהנכס היה בבעלות המוכר, כעורך דין בכלל, ועל המומחיות להוציא את העסקה אל הפועל- סבר כי מדובר בעסקת אקראי, שיש לשום אותה במישור הפירותי.

הכפל במיסוי נותן עדיפות לפקודה על חוק מיסוי מקרקעין, ולכן אין מניעה להטיל מס הכנסה על עסקה הפטורה ממס שבח.

חשוב

העיקרון שנקבע בפסק הדין:

·                    אם יש פטור על פי חוק מיסוי מקרקעין – אפשרי שיהיה חיוב פירותי של פקיד השומה.

·                    אם יש חיוב על פי חוק מיסוי מקרקעין – ויש חיוב גם על פי הפקודה, החיוב על פי הפקודה גובר. אולם  מיסים ששילם אדם במיסוי מקרקעין, יהוו מקדמה, ולא יהיה מיסוי כפול.

ד.           סיווג מכירת דירת מגורים

שאלת סיווג מכירת דירת מגורים כהכנסה  הונית או פירותית קובעת, בדרך כלל, אם תחויב

המכירה או תהיה פטורה ממס, שכן פרק חמישי 1 לחוק מס שבח מעניק פטור(בנסיבות מוגדרות ) במכירת דירת מגורים, המסווגת במישור ההון.

פטורים ממס שבח אינם מונעים מיסוי לפי פקודת מס הכנסה, כאשר הדירה נמכרת במישור הפירותי.

לעיתים מכירות במישור הפירותי מוצגות כמכירות הוניות, ונתבע לגביהן פטור ממס שבח.

בשל הבדל  זה בין חיוב במישור הפירותי לפטור במישור ההוני, נוצר הצורך לבחון היטב את אופיין האמיתי של המכירות, המוצגות על - ידי המוכרים כמכירות הוניות הפטורות ממס שבח  - בשל האפשרות שמא מדובר במכירה פירותית, החייבת במס - הכנסה.

ה.  המבחנים הם פרי הפסיקה ותכלית דיני המס

המבחנים לסיווג עיסקה כבעלת אופי הוני או פירותי נקבעו  על - ידי בתי המשפט, בשורה של פסקי דין:

פסק דין מזרחי(2)

פסק דין קרית יהודית(3)

פסק דין אלמור(4)

פסק דין בן ציון ומירון(5)

פסק דין הראל אליעזר(6).

כדי להכריע בשאלת סיווג המכירה, האם הונית או פירותית, אין די במבחן אחד, אלא יש לשלב ולשקלל תוצאת כל המבחנים ולהכריע בהתאם.

להלן פירוט כל אחד מהמבחנים ואופן יישומו לצורך ההכרעה בשאלת סיווג מכירת דירת המגורים:

מבחן אופי הנכס: מבחן זה בוחן את הנכס ואופיו. לנכס יהיה "אופי" פירותי, כאשר לדוגמא, מדובר בדירת מגורים, אשר נבנתה על ידי בעליה או שופצה על ידיו באורח יסודי.

ה"אופי" הפירותי בולט, כאשר מדובר בקרקע שיעודה, בעת שנרכשה על  - ידי המוכר, היה יעוד שאינו למגורים, והמוכר ביקש ושינה יעוד זה.

מבחן הידע והבקיאות: על - פי מבחן זה מומחיותו של המוכר בתחומי המקרקעין או מקצועו הקשור למקרקעין, כגון קבלן, עו"ד, מתווך דירות  - מהווים סממן לפירותי.

לעניין זה יש לייחס למוכר הדירה גם את מומחיותו של אותו מומחה שסייע בידיו למכור את הדירה

(מומחיות שילוחית). כך, אם קבלן מותיר דירות בידיו שלו או של בן משפחתו, לאור מבחן המומחיות, לעיסקה יש סממן פירותי.

 מבחן תקופת ההחזקה: כאשר המוכר החזיק בדירה תקופה קצרה, הדבר מהווה סממן פירותי. ביחוד בולט הסממן הפירותי, כאשר המוכר לא גר כלל בדירה בתקופת ההחזקה הקצרה, או כאשר זמן קצר לאחר רכישת הדירה או בנייתה על ידיו היא נמכרה. למבחן זה יש ליתן משנה חשיבות.

מבחן תדירות העסקאות: כאשר המוכר ביצע  כמה עסקאות במשך התקופה האחרונה, הדבר מעיד על סממן מסחרי ולכן על עיסוק במכירת דירות מגורים במישור הפירותי. יש להדגיש שגם בלא התקיימות מבחן זה, יתכן שמכירת הדירה תסווג במישור הפירותי ( כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי), לאור שאר המבחנים.

מבחן הארגון, הפיתוח וההשבחה: ככל שפעולות הארגון וההשבחה סביב דירת המגורים רבות, הדבר מעיד על קיום עיסקה במישור הפירותי. כך, לדוגמא ובמובהק, אם המוכר רכש מקרקעין, ביצע פעולות תכנוניות : פרצלציה, שינוי יעוד, הגשת תכניות, ובנה דירות מגורים או אף את  בניין מגורים כולו – מכירת דירות המגורים תסווג, ככל הנראה, כמכירה במישור  הפירותי. גם למבחן זה משקל רב.

מבחן המימון: מימון רכישת הדירה   או בנייתה  בהון זר מהווה סממן פירותי מובהק וחשוב ביותר

כאן יש לבחון גם את מהות ההלוואות, שכן משכנתא לשנים רבות על חלק הדירה, נלקחת במקרים

רבים, גם ברכישה הונית. מכאן, שיש לשים דגש לתקופת ההלוואה באופן כזה, שהלוואה לזמן קצר יחסית תעיד על עיסקה במישור הפירותי.

למימון זר יש משקל מהותי בשאלת סיווג העיסקה.

מבחן ההיקף הכספי: את ההיקף הכספי של העיסקה יש לבחון ביחס לכלל פעילותו של המוכר. במבחן זה יש להיעזר בזהירות רבה, שכן לדירות מגורים במקרים רבים, שווי כספי רב ביחס לכלל נכסיו ופעילותו של המוכר.

מבחן המצגים: הצגה עובדתית של הדירה כפירותית ( מלאי ) כובלת את המוכר. כך, לדוגמא, לו שילם המוכר מס רכוש מוקטן בגין מלאי ( ולא שינה יעוד ), הדבר מצביע על מכירה פירותית.

הדבר בוודאי נכון לגבי הצגת דירת המגורים כמלאי בדו"חות הכספיים.

מבחן נסיבות הרכישה והמכירה: מבחן זה מהווה מבחן שסתום. הנסיבות המיוחדות בכל מקרה עשויות להצביע על סיווג העיסקה הספציפית. במסגרת הנסיבות ניתן לשקול הכוונות  הגלויות במכירה וברכישה.

כך לדוגמא, אם קבלן או סוחר במקרקעין, במישרין או באמצעות קרובי משפחה, יעסוק במכירת דירות מגורים בתדירות גבוהה ובמימון זר  - הרי שממכלול המבחנים ניתן להסיק כי פעילותו עולה בגדר פעילות פירותית, החייבת במס מכח פרק ב' לפקודה.   

ו. דרך עבודתו של מנהל מיסוי מקרקעין  - הקשר שלו עם פקיד השומה ועם מנהל מע"מ

בכל מקרה, שבו נמכרת דירת מגורים, ומתבקש פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק מס שבח, והמכירה לאור מבחני הכנסה פירותית עשויה להיות חייבת במס הכנסה - מנהל מיסוי מקרקעין פועל על פי רוב כך: 

·  עורך  שומת מס שבח פטורה.

·  מעביר מזכר (טרם הוצע טופס רשמי לפקיד השומה, בו מנוהל תיק הנישום, עם העתק למחלקת המודיעין והעתק למנהל תחום קבלנים במחלקה המקצועית. אם לנישום אין תיק במס הכנסה, המנהל יעביר מידע  רק למחלקת המודיעין.

·  במחלקת המודיעין יתוקצר המידע למחשב כדי שישמש את המפקח בפקיד השומה. במקביל יועבר המזכר למשרד השומה המתאים, ואם יהיה מקום, לאחר בדיקה, לפתוח תיק -  הוא ייפתח בסוג תיק 97, בענף כלכלי "הכנסה חד פעמית" .

           העתק מהמזכר מועבר למנהל תחום קבלנים במחלקה המקצועית.

·  פקיד השומה, אשר מקבל את המזכר, ישקול האם להכניס את המקרה לתוכנית העבודה. אין הוראה גורפת שכן, ככל הידוע לי. לעיתים פקיד השומה מחליט שלא לפתוח תיק ולחכות לתוצאות הטיפול השומתי אצל מנהל מיסוי מקרקעין. יתכן כי המוכר הגיש השגה על סעיף הפטור הספציפי, אותו קבע המנהל, ולכן אין  בעובדה שנקבעה ו"תוקצרה למחשב"  שומת פטור, כדי להצביע על סיום ההליך מול מנהל מיסוי מקרקעין.

·  בנציבות  אין שיטת מעקב. אין מי שבאמת מרכז את הנושאים הללו כמדיניות, ולכן נושאים אלה, שתשואת המס בצדם, יחסית נמוכה, "נופלים בין כיסאות". לעיתים  תקצור השומה על ידי פקיד השומה "מעורר" את מע"מ לטפל בתיק, ומנהל מע"מ המגיב מהר יותר, דן בסוגיות העולות לצרכי מע"מ בהתאם לפסק דין אלמור.

פסק דין פרץ נאוה

במקרה  פרץ נאוה (7) עלתה הסוגיה לגבי מכירת דירות מגורים  - אימתי תעלה כדי עסק או עיסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, וכפופה למיסוי לפי הפרק הפירותי בפקודת מס הכנסה

עובדות וגדר המחלוקת

·  ביום 5.5.1988 רכשה המערערת  דירה ראשונה, שאותה מכרה ביום 3.8.1989

·  ביום 3.10.1989 רכשה המערערת דירה שנייה, שאותה מכרה ביום 4.4.1990

·  על המכירות של שתי הדירות קיבלה המערערת פטור ממס שבח לפי פרק חמישי אחד לחוק מיסוי מקרקעין.

·  פקיד השומה טען כי מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ומשכך  - מיסוי הדירות כפוף לחלק ב' לפקודת מס כהנסה, כלומר מס  על הכנסה פירותית.

פסק דין

·  לא כל עיסקה, שבה רוכש אדם נכס בזול ומוכרו ברווח, הופכת אותה לעיסקה מסחרית.

·  לשם הוכחת בקיאות יש להוכיח בקיאותו של הנישום עצמו, אולם בהיעדר מומחיות שכזו ניתן לייחס לנישום מומחיותו של אחר.

·  מבחן זמן החזקת הנכס הוא המשמעותי ביותר לשם בחינת מסחריות עיסקה בנכס מקרקעין.

·  עיסקאות במס שבח, שפטרו את הנישום, אינן מונעות מפקיד השומה לבחון אותן מאוחר יותר.

·  בחינת מכלול המבחנים מעידה כי המדובר בעיסקה בעלת אופי הוני פרטי, ולא  בעלת אופי עסקי.

הוחלט   - הערעור התקבל

הערות שוליים:

(1)                עמ"ה 99/319 עו"ד חיים  הס נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים יד/6, עמ' ה- 163

(2)                עמ"ה 35/82 מזרחי יצחק נ' פ"ש  ירושלים, פד"א י"ב 269

(3)                עמ"ה 62/85 קרית יהודית פרק תעשייתי נ' פשמ"ג, פד"א י"ד

(4)                ע"א אלמור נ' מנהל מע"מ, פ"ד לט (4) 1

(5)                ע"א 264/64 בן ציון ומירון נ' פ"ש ת"א, פ"ד יט (1) 245

(6)                עמ"ה 286/91 הראל אליעזר נ' פ"ש נתניה, פד"א כ"ג (9) 291

(7)                עמ"ה 63/97 פרץ נאוה נ' פקיד שומה תל אביב 3, מיסים טז/5 ה  - 82

(*)מאמר זה הינו תמצית של מאמר מתוך הספר "כלכלת נדל"ן בישראל" מקיפאון לצמיחה – מהדורת  2005