תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין

רפורמה בדיווחים, בהליכי השומה ובתשלומים במיסוי מקרקעין

תקציר הרצאה שניתנה בלשכת עורכי דין – מחוז ת"א

ע"י: רמי אריה , עו"ד ורו"ח

תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), הינו בתוקף לגבי עסקאות במקרקעין עליהן חל חוק מיסוי מקרקעין, אשר נעשו מיום 31.3.2011 ואילך.

התיקון עוסק בשלושה נושאים עיקריים:

1. אופן ומועדי הגשת הדיווחים על עסקאות במקרקעין
2. שיטת הליכי דיוני השומה בפני מנהל מיסוי מקרקעין.
3. קביעת חובת תשלום "מקדמה" על הקונה כדי לקבל אישור זכויות לרשם המקרקעין.

התיקון מצטרף לתיקונים נוספים שנעשו בחוק מיסוי מקרקעין בעת האחרונה, כגון: תיקון 69 לחוק שעבר בדצמבר 2010 וחקיקת חוק הגדלת היצע הדירות על תיקונו האחרון (תיקון 71) (להלן: "התיקונים הנוספים").

1. סקירה מקדמית של השינויים העיקריים לפי תיקון 70

1.1. הדיווחים למנהל מיסוי מקרקעין

כל טפסי הדיווח (המש"חים) שהיו בתוקף עד סוף מרץ 2011 בוטלו והוחלפו בטפסים חדשים המכילים התייחסות ספציפית לתיקון 70 ולתיקונים הנוספים לחוק. כמו כן, נוספו טפסי דיווח חדשים הרלבנטיים גם לתיקונים הנוספים לחוק.

בהתאם לתיקון, לתיקונים הנוספים ולהבהרות רשות המיסים, יחולו ההוראות הבאות:

1. כל מש"ח יוגש יחד עם תחשיב שומה עצמית (טופס 2990).

2. מוכר המעוניין להקטין או לבטל את המקדמה (כפי שמושג זה עוד יובהר להלן) חייב להגיש את הבקשה להקטנה/ביטול המקדמה (טופס 7155 ) יחד עם הגשת המש"ח.

3. אם מבקשים ניצול של פטור לשתי דירות או לדירה שאינה מזכה לפי חוק הגדלת היצע הדירות, יש לצרף למש"ח הודעה מתאימה (טופס 7648).

4. הודעה על עסקת קומבינציה (בעין בלבד) שהתנאי לה הוא אישור תב"ע בעתיד תימסר תוך 30 יום (טופס 7751) מיום חתימת ההסכם על עסקת הקומבינציה. במועד התקיימות התנאי יוגש מש"ח על העסקה כרגיל (תיקון 69 לחוק).

5. עודכנה ההודעה על נאמנות במקרקעין (טופס 7067) , שהיא מעתה הודעת חובה לפי תיקון 69 לחוק.

6. קונה המבקש לשלם את המקדמה לפי חובתו החדשה בסעיף 15 לחוק, ימסור הודעה על העסקה (טופס 7152) וישלם בהתאם לשובר התשלום שיקבל מהמנהל

מומלץ טרם הדיווח, לעיין במאגר הטפסים לעניין עסקאות במקרקעין באתר רשות המיסים.

בנוסף, השתנו גם התקופות להגשת הדיווחים על עסקאות במקרקעין, כפי שיובהר בהמשך.

אומנם תיקון 70 חל על עסקאות שנעשו החל מ-31.3.2011, אך מוצע להשתמש במש"חים החדשים גם לגבי עסקאות שנעשו קודם לו.

1.2. הליכי דיוני שומות בפני מנהל מיסוי מקרקעין

עד כה היה רק הליך דיוני אחד בפני מנהל מיסוי מקרקעין - בשלב ההשגה. זאת בתנאי כי בעת הגשת ה-"השגה", היינו מבקשים להזמיננו לדיון בהשגה.

תיקון 70 קובע שני שלבים לדיוני שומות וזכות טיעון לכל אחד מהם בנפרד, בדומה לדיונים בעניין שומות מס בפני מס הכנסה או מע"מ, כדלהלן:

· שלב דיונים ראשון – בו יתקיים הדיון על הדיווח שהוגש על העסקה – "שומה עצמית". מעתה חייבים לזמן אותנו לדיון על השומה העצמית (המש"ח שהגשנו) ולתת לנו הזדמנות הוגנת להשמיע טענותינו.

· שלב דיונים שני – השגה – שיתקיים רק אם השומה העצמית לא אושרה והוצאה "שומה לפי מיטב השפיטה" שלא בהסכמה. מעתה, גם בשלב זה חייבים לזמן אותנו לדיון בהשגה ולתת לנו הזדמנות הוגנת להשמיע טענותינו.

היות והשיטה של שני שלבי הדיון מקבילה לשיטה המקובלת מזה שנים לפי פקודת מס הכנסה, הרי ניתן ללמוד מהפסיקה הקיימת בעניין זה בערעורי מס הכנסה לגבי היישום של הוראות אלו בתיקון 70.

1.3. קביעת חובת תשלום "מקדמה" על הקונה

מטרתו העיקרית של תיקון 70 הינה לקצר ולייעל את הליכי העברת הזכויות במקרקעין במדינת ישראל בהיבט של הוראות המס. התיקון מאפשר קבלת אישור זכויות (אישור לטאבו) בהקדם באופן התלוי בקונה בלבד. בעוד שלפני התיקון הקונה לא היה יכול לקבל אישור לטאבו לפני שהמוכר סיים את כל התדיינותיו עם מנהל מיסוי מקרקעין, הרי בעקבות התיקון, קונה יקבל אישור לטאבו ברגע שישלם את המקדמה בשיעור 15% / 7% (ראו להלן) .

בנוסף, נעשו השינויים הבאים:

1. קוצרו רוב הליכי הדיון בפני רשות המיסים לשמונה חודשים בכל שלב דיוני.
2. המוכר יהיה חייב לשלם את מס השבח המוטל עליו כבר לאחר שקיבל מעל 40% מהתשלומים בגין התמורה (סעיפים 51 ו- 52 תוקנו בהתאם).
3. חישוב המס ייעשה על בסיס "המדד הידוע" ליום הפעולה.

2. השינויים בעקבות תיקון 70 לחוק

2.1. לפני תיקון 70 לחוק , היו שתי חלופות לדווח על עסקה במקרקעין:

2.1.1 הגשת הצהרה – ניתן היה להגיש הצהרה שאינה שומה עצמית תוך 30 יום, הצהרה זו כללה פרטים בסיסיים על העסקה בלבד ומנהל מיסוי מקרקעין הוא זה שהיה קובע את שווי המכירה, שווי הרכישה והניכויים שהותרו ואת תחשיב המס. בעקבות ההצהרה הייתה מופקת שומה זמנית תוך 45 יום או סופית תוך שנה.

2.1.2 הגשת "שומה עצמית" - ניתן היה להגיש הצהרה שהיא שומה עצמית תוך 50 יום ממועד העסקה. הצהרה זו כללה פרטים מלאים על העסקה לרבות קביעת שווי המכירה, שווי הרכישה, הניכויים שהותרו ואת תחשיב המס. בעקבות הגשת השומה העצמית הייתה מופקת שומה זמנית תוך שישה חודשים או שומה סופית תוך שנה.

בשלב זה, לא התקיים הליך התדיינות כלשהוא, למעט, דרישה להמצאת מסמכים שהייתה נדרשת על ידי המנהל לפי הצורך.

2.2. הדיווח בעקבות תיקון 70 לחוק – רק ב- "שומה עצמית"

המש"ח יוגש תוך 40 יום מיום חתימת העסקה. אליו תצורף ה-"שומה העצמית" (טופס 2990). ניתן ואף רצוי לערוך את השומה העצמית בסימולטור באתר רשות המיסים. ראשית, כי תהיה יותר וודאות בדבר עמדת רשות המיסים לפרשנויות שהסימולטור מכיל באופן אינטגראלי. שנית, הדיווחים ייעשו בעתיד רק באמצעות סימולטור זה.

כלומר, מתוכנן כי מש"חים יוגשו בעתיד הקרוב, רק באמצעות האינטרנט בדיווח מקוון. בנוסף, יהיה צורך להגיש את המש"ח על כל נספחיו למנהל מיסוי מקרקעין האזורי פיזית (ותתקבל חותמת "נתקבל").

היות ויש להגיש את המש"ח עם השומה העצמית בתוך 40 יום מהיום שבו נערכה העסקה, על פי הסכם או זיכרון דברים כמוקדם ביניהם, כדאי לבצע בדיקת חבות המס עוד קודם לסגירת העסקה. רצוי לקבוע את מרכיבי השומה העצמית כגון: שווי המכירה, שווי הרכישה, מועדי הרכישה, ההשבחות והניכויים הנדרשים, שערוך הסכום האינפלציוני, חישוב הפחת בהתחשב בתיקון 12 לחוק לגבי נכסים שנרכשו לפני 31.3.1973 , קיזוז הפסדים, פריסת השבח וכדומה, עוד לפני סגירת העסקה.

הקושי הוא איך לסיים את כל התחשיבים תוך 40 יום. שהרי לא תמיד יודעים בשלב זה נתונים חשובים על העסקה הדרושים להכנת השומה העצמית. כגון: כשיש מחלוקת לעניין היטל השבחה, דמי הסכמה וכדומה. מוצע לכלול אומדנים של תשלומים עתידיים שטרם שולמו, הפרשה להוצאות מכירה שטרם שולמו וכדומה.

ייווצר קושי בהחלטה לפי איזה אומדן תיכלל ההוצאה, כאשר יש מחלוקת לגביה עם הרשות המקומית לגבי היטל השבחה או עם המינהל לגבי דמי הסכמה. האם לרשום אותה לפי דרישת הרשות או לפי הערעור שהוגש על ידינו ? מוצע לכלול בהוצאות הנדרשות בשומה העצמית את האומדן הגבוה מביניהם. מכיוון שמדובר בשומה עצמית שהיא הבסיס, כדאי כי יירשמו מירב הניכויים הנדרשים מייד בדיווח הראשוני. כך גם יקטן השבח לפי השומה העצמית למינימום האפשרי. הכול על בסיס הסבירות כמובן. כדאי להיעזר בהערכות שמאות או מהנדס לעניין קביעת האומדן הנכון.

2.3. מועדי הדיווח ומענה רשות המיסים למש"ח

מרגע שהוגש המש"ח (40 יום), תוך 20 יום יונפק תדפיס השומה העצמית, בזמן זה ייתן מנהל המסמ"ק את תשובתו לגבי הקטנה/הגדלת מקדמה ככל שנתבקשה.

2.4. היבטים נוספים בעניין תשלום המקדמה על ידי המוכר

סעיף 15 (ב) לחוק קובע בעקבות תיקון 70, כי הקונה חייב לשלם מקדמה על חשבון מס השבח של המוכר. המקדמה תיקבע כשיעור מהתמורה בעסקה, בהתאם לשיעורים הבאים:

· שיעור של 15% מהתמורה – לגבי נכסים שנרכשו עד 7.11.2001

· שיעור של 7.5% מהתמורה – לגבי נכסים שנרכשו מיום 7.11.2011 ואילך.

הקונה כזכור, יקבל אישור לטאבו ברגע שישלם את המקדמה.

התשלום של הקונה הוא על חשבון מס השבח של המוכר וייזקף לזכותו של המוכר.

המוכר יכול לבקש הקטנה או ביטול המקדמה לחלוטין אם מצא כי שיעור המס שיחול על העסקה יהיה נמוך מהשיעורים הנקובים לעיל. למשל, כאשר יש לו הפסד למס הניתן לקיזוז מהשבח (עסקי או הוני). המוכר יגיש בקשה להקטנת/ביטול המקדמה עם הגשת המש"ח. תוך 20 יום מיום הגשת המש"ח יקבל המוכר את החלטת המנהל בדבר בקשתו זו.

בתיקון 70 נקבע כי לא ניתן לערער על החלטת המנהל בנושא של הקטנת/ביטול מקדמה בפני וועדת ערר. לפי גישת רשות המיסים, מדובר בביטול מוחלט של הזכות לערעור על החלטה לביטול הגדלה/הקטנת מקדמה. לגישתי, בהסתמך על המקובל בעניין זה בערעורים על החלטות מינהליות של פקידי שומה, ניתן לפנות בעתירה מינהלית או בהמרצת פתיחה לביהמ"ש לקבלת סעד הצהרתי דחוף בדבר אי סבירות החלטת המנהל, ככל שהיא לא סבירה. על פניו, דומה כי ככל שהבקשה מבוססת על השומה העצמית שהוגשה, הרי החלטת המנהל חייבת להתבסס עליה.

2.5. הליך הדיון בשלב הראשון – ב-"שומה העצמית"

הדיון בשומה העצמית שהוגשה יתקיים תוך שמונה חודשים ממועד ההגשה של המש"ח. בתקופה זו, רשאי המנהל לעשות תיקון טעות חשבון בשומה העצמית, אך רק טעות חשבון אריתמטית, והיא עדיין תיחשב לשומה עצמית. הוראה דומה קיימת בסעיף 145 לפקודת מס הכנסה, לפיה יכול פקיד השומה לתקן טעות חשבונית בשלב השומה העצמית. עם זאת, קיימים פקידי השומה המרשים לעצמם לעשות תיקונים שאינם תיקוני חשבון בשומות עצמיות ולהשאירן כשומות עצמיות ללא דיון. מוצע לעמוד על הזכות המוקנית בעקבות תיקון 70 לפיה אין לתקן שומה עצמית, בתיקון שאינו טעות חשבון, אלא לאחר הליך דיוני מסודר.

בתוך שמונה חודשים רשאי המנהל לאשר את הדו"ח כפי שהוגש ואז השומה העצמית תהפוך להיות שומה סופית, מה שמטיל אחריות כבדה כי השומה העצמית שהגשנו מראש תהיה הטובה ביותר עבור הלקוח. שהרי שומה עצמית לקויה באופן שהיא פוגעת או לרעת הלקוח שתאושר כשומה סופית תהפוך למעשה מוגמר. אין לסמוך על כך כי תינתן אפשרות בעתיד לתקן שומה כזו לפי סעיף 85 לחוק.

לחלופין, רשאי המנהל לקבוע בגין העסקה "שומה לפי מיטב השפיטה" שתהיה לפי החלטתו או בהסכמה. המנהל חייב לנמק ולפרט את דרך עשיית השומה.

2.6. הליך הדיון בשלב השני – דיון ב-"השגה"

עושה העסקה רשאי להגיש השגה על השומה לפי מיטב השפיטה תוך 30 יום מהיום שקיבל אותה. המנהל רשאי לתת ארכה לתקופה זו, מכל סיבה סבירה כגון: היעדרות מהארץ או מחלה (בדומה להוראת סעיף 152 לפקודת מס הכנסה). בפסיקה פורש המונח "סיבה סבירה" באופן מרחיב ומקל.

ההשגה תהיה מנומקת בהתאמה לנימוקי השומה (בפסיקה ניתנה חשיבות רבה לנימוקי ההשגה ולתשתית העובדתית שפורטה בה, להכרעת הדין).

הדיון בהשגה יתקיים בתוך שמונה חודשים מהמועד שבו הוגשה ההשגה. המנהל חייב לזמן את המשיג לדיון בהשגה ולתת לו הזדמנות הוגנת להשמיע את טיעוניו אף אם לא ביקש זאת המשיג במפורש בהשגתו.

המנהל רשאי להאריך את תקופת הדיון בהשגה בארבעה חודשים נוספים. מדובר בסמכות של מנהל רשות המיסים בעצמו או של מי שהוסמך לכך על ידו במפורש. ההארכה תיעשה רק כאשר יש לה "טעמים מיוחדים". בפסיקה ניתנה פרשנות מצמצמת מאד למושג "טעמים מיוחדים".

המנהל רשאי להוציא שומה לפי מיטב השפיטה עד תום שמונה חודשים או שנה כאמור. ראו לעניין זה להלן, כמו גם לעניין תקופות הזמן שנקבעה לדיון בשלב א' את פסיקת בית המשפט העליון בעניין משה סמי – בעניין התיישנות החלטה שיצאה לאחר המועד שהוקצב לה בחקיקה.

2.7. תשלום מס השבח על ידי המוכר

חבות מס השבח צוברת הפרשי הצמדה למדד וריבית החל מתום 60 יום מיום ביצוע העסקה. דהיינו: קיימת תקופה של 60 יום ממועד סגירת העסקה שבה חבות המס נותרת נומינלית ואינה צוברת הצמדה וריבית. לפיכך, מוצע כי התשלום ייעשה רק בתום תקופה זו.

החל מתום 60 יום ממועד העסקה, מתחילים להתווסף לסכום חבות המס הפרשי הצמדה וריבית, אך החובה לתשלום המס נוצרת רק כשמתמלא אחד מתנאי סעיף 51 או 52 לחוק. בתיקון 70 נקבע כי החובה לתשלום תחול על המוכר לאחר שקיבל 40% מתמורת העסקה (בנוסף לשני התנאים האחרים שנותרו כפי שהיו).

יש לשים לב, כי החובה לתשלום מס רכישה על ידי הקונה, נשארה לאחר ששילם 50% מהתמורה. אף תשלום זה, כמו תשלום המוכר, יישאו הצמדה וריבית מתום 60 יום שלאחר העסקה.

דוגמא 1: נניח שיש עסקה בתמורה לסך של מיליון ₪. נקבע כי התשלום הראשון יהיה בסך של 300 אלף והתשלום השני בסך של 300 אלף. בתשלום הראשון אין חובה על המוכר או על הקונה לשלם את מס שבח או את מס רכישה. הקונה גם אינו חייב עדיין בתשלום המקדמה. בתשלום השני, שעבר בסכומו את ה-40% מסך התמורה חייב המוכר לשלם את מלוא מס שבח בגין העסקה כולה.

לעניין מס רכישה, הקונה בוחן האם שילם יותר מ- 50% מהתמורה. (שימו לב כי במש"חים החדשים יש לציין מתי תשולם התמורה, 40% ו- 50%).

דוגמא 2: עסקה במיליון ש"ח. תשלום ראשון בסך של 300 אלף, תשלום שני בסך של 200 אלף. בתשלום ראשון אין חבות לתשלום, אך יש לזכור כי ההצמדה והריבית נצברים לאחר 60 יום מיום העסקה. בתשלום השני, המוכר קיבל פעם אחת 300 אלף ועכשיו אמור לקבל עוד 200 אלף. ה-100 אלף הבאים מביאים לשיעור תשלום של 40% מהתמורה. כעת, מתגבשת החבות של המוכר לשלם את מלוא מס השבח והחבות של הקונה לשלם את המקדמה. מודגש, כי הקונה שיעביר את ה- 100 אלף ₪ למס שבח, לא יקבל עדיין אישור לטאבו, ככל שהוא חייב בתשלום בשיעור של 15% מהתמורה, זאת ומכיוון והאישור לטאבו יינתן לקונה, רק לאחר תשלום מלוא ה- 15% מהתמורה.

2.8. היבטי תיקון 70 לגבי קבלנים

קבלנים אינם חייבים במס שבח לגבי עסקאות בנדל"ן שהם מבצעים כקבלנים לפי פקודת מס הכנסה. קבלן זכאי לקבל אישור לפי סעיף 50 לחוק (טופס 50) המונפק על ידי פקיד השומה כדי להוכיח למנהל מיסוי מקרקעין שאינו חייב במס שבח (אלא חייב במס הכנסה בגין העסקה).

בהוראת ביצוע 2/2010 נקבע כי קבלן יכול לקבל טופס 50 לפני שהחל לבנות. הוראת הביצוע מחלקת את הזכות לקבלת טופס 50 לשלושה סוגים:

1. אישור שנתי – יינתן טופס 50 גלובאלי לשנת מס, לגבי כל הבנייה והפרויקטים שיבנה הקבלן באותה שנה.

2. אישור לפרויקט - טופס 50 יינתן לפרויקט לתקופה לא מוגבלת.

3. אישור לבניין/דירה - קבלנים קטנים יקבלו טופס 50 עבור כל דירה בנפרד עם סיום בנייתה.

מסקנה: כשמייצגים קונה מקבלן חובה על העו"ד המייצג לדרוש מהקבלן טופס 50. ככל שהקבלן נמנע מהמצאת טופס 50 משתמע כי יש לו בעיות עם רשויות המס. החשש הוא כי החברה הקבלנית תהפוך להיות חדלת פירעון והקונה ימצא עצמו ללא יכולת לרשום את הדירה על שמו.

רק קבלת טופס 50 פוטרת את הקונה מתשלום מקדמה למנהל. לפי ההבהרה מיום 1.8.2011 שניתנה על ידי רשות המיסים, עסקאות קבלנים שנעשו עם ליווי בנקאי שנעשו בעבר יהיו פטורות מהוראות החוק בעניין תשלום מקדמה.

2.9. התיישנות שומות המס

בתיקון 70 נקבע כאמור כי בשלב הראשון יש למנהל שמונה חודשים כדי לדון בשומה העצמית שהוגשה. בפסיקה נקבע כי היעדר החלטה בתוך התקופה, מביאה לכך כי השומה העצמית התקבלה. כך נקבע בעניין משה סמי בעליון (ע"א 1857/05) כי יש התיישנות לגבי שומה שיצאה 14 יום לאחר המועד האחרון שנקבע לכך הפקודת מס הכנסה.

בעניין שירצקי- (עמ"ה 1155/04)- השומה יצאה בזמן אך הנימוקים הגיעו באיחור של חודשיים, בהמ"ש קבע כי שומה ללא נימוקים אינה שומה כדין ומכיוון והנימוקים יצאו לאחר המועד שנקבע לכך, יש התיישנות.

בעניין איתמר הכהן – (עמ"ה 1117/05) השומה יצאה בזמן והנימוקים יצאו בזמן אך משום מה הגיעו לנישום רק אחרי כחודש וחצי, נקבע כי מדובר באיחור לא סביר ולכן השומה התיישנה.

2.10. פתיחת שומה עקב הרשעה או בקשת כופר

בתיקון 70 הוספה הוראה חדשה, המקבילה לסעיף 147 לפקודת מס הכנסה, לפיה, הרשעה לפי החוק, (כגון: דיווח שקר על סכום התמורה החוזית בין הצדדים). מקנה זכות למנהל לפתוח את השומה ולתקנה במשך שנה מיום ההרשעה. כך גם אם נתבקש כופר בגין המעשה הפלילי.

3. הבהרות וטיפים לעניין תשלום המקדמה

3.1 אין סנקציות בחוק על הקונה אם לא ישלם את המקדמה, לא אזרחיות ולא פליליות.

3.2 המקדמה תשולם נומינלית (ללא הצמדה וריבית).

3.3 לא נקבע בחוק מה המועד לתשלום המקדמה.

3.4 חבות תשלום המקדמה מוטלת על הקונה על חשבון שומת מס השבח של המוכר, על אף האמור בכל הסכם וכל דין.

3.5 חבות תשלום המקדמה רק בעסקה בכסף בלבד.

3.6 עניין המקדמה לא יחול כאשר מדובר במכירת דירת מגורים מזכה לפי פרק חמישי 1. כולל במכירה לפי חוק הגדלת היצע הדירות (לפי הבהרת רשות המיסים).

3.7 בביטול עסקה, המקדמה תוחזר למוכר, אלא אם יוכיח הקונה כי ביטול העסקה נבע מסיבות הנובעות מהמוכר בלבד (ספק נאמנות).

3.8 לקונה כדאי לשלם את המקדמה כדי לקבל אישור מיסים לטאבו.

3.9 עדיף כי הקונה ישלם את המקדמה ולא המוכר, כדי שיקבל את האישור לטאבו.

3.10 תשלום המקדמה מקנה אישור מיסים לקונה בגין המוכר, אך עדיין חובה עליו לשלם את מס הרכישה כדי לקבל אישור מיסים עבור חלק מס הרכישה שבעסקה.

למען הסר ספק, תמצית הרצאה זו אינה מכסה את כל ההיבטים וההוראות הנכללות בתיקון 70 לחוק. מוצע לקבל ייעוץ פרטני באשר ליישום התיקון לגבי כל עסקה באופן ספציפי.

רמי אריה עו"ד ורו"ח, הוא יושב ראש צוות התגובות מטעם פורום המיסים של לשכת עורכי הדין. מכהן גם כמנהל מקצועי של אתר "מיסים ועסקים" www.ralc.co.il