התאמת הסכמי המכר של מקרקעין לתיקון מס' 70

לחוק מיסוי מקרקעין

איתי הכהן, עו"ד

מבוא. 1

קבלת האישור לטאבו 3

הפרשי הצמדה, ריבית ומע"מ. 4

התאמת נוסח סעיפי התמורה בחוזה המכר לחובת תשלום המקדמה. 5

"סעיף השריון" להבטחת האישור לטאבו 5

מתי חלה החובה להעביר את המקדמה למנהל?. 6

האם קיימת סנקציה לאכיפת תשלום המקדמה?. 7

קביעת סנקציה לאכיפת תשלום המקדמה בחוזה המכר?. 8

אילו עסקאות אינן חייבות במקדמה?. 9

"גלגל ההצלה" - כיצד ניתן להימנע מתשלום מקדמה?. 10

עסקאות שבוטלו 11

רכישה מקבלן 13

בעיית הבנקים המלווים.. 13

סיכום.. 14

נספח דוגמאות. 15

מבוא

לאחרונה נכנס לתוקף תיקון מס' 70 לחוק מיסוי מקרקעין אשר חולל מהפיכה בתחום הדיווחים ותשלומי המס לרשויות מס שבח שתחולתו החל מיום 31.3.2011. התיקון כולל שני שינויים מהותיים: האחד, חיוב כל הנישומים להגיש את הדיווחים בדרך של הגשת שומה עצמית מפורטת, תוך קיצור טווחי הזמן הן מצד הנישומים מחד גיסא והן מצד רשויות המס מאידך גיסא. השני, חיוב הרוכש, בעסקאות שהתמורה בגינן נקבעה בכסף בלבד, למעט מכירת דירת מגורים מזכה, לנכות במקור את המס מן המוכר ולהעביר את המס שנוכה במקור כמקדמה לשלטונות המס.

בדברי ההסבר להצעת החוק ובדיונים שהתקיימו בוועדת הכספים בהליך החקיקה, הוסבר הרקע לתיקון בעובדה כי על פי דו"ח של הבנק העולמי ישראל נמצאת במקום ה – 147 במשך הזמן הדרוש להשלים עסקה במקרקעין ברישומה בטאבו. מטרת התיקון היתה אפוא לקצר את טווחי הזמן של הדיווח והשומה ולהקדים את תשלום המס בדרך של מקדמה כאמור ובכך לאפשר לרשות המס להנפיק אישור לרישום בטאבו כנגד תשלום המקדמה כאמור מבלי להמתין לסיום הליכי השומה.

אין ספק כי המטרה והתכלית שעמדו ביסוד התיקון מבורכים. דא עקא, שהתיקון מעלה שורה של שאלות ובעיות העומדות בפני הנישומים בכלל ועורכי דין המטפלים בעסקאות במקרקעין בפרט, כגון:

א. שורה של עסקאות הוחרגה מהחובה לתשלום מקדמה וממילא אינה נכללת במסלול המהיר לקבלת האישור לטאבו וביניהן, מכירת דירת מגורים מזכה, עסקאות קומבינציה ועסקאות אחרות שתמורתן אינה בכסף ואם כך, מה הועילו חכמים בתקנתם? כמו כן הוחרגו עסקאות שהן בגדר פעולה באיגוד מקרקעין, שממילא אינן טעונות רישום בטאבו.

ב. מה הדין במצבים של ביטול עסקה מסיבות שאינן תלויות במוכר, לענין החזר המקדמה ששולמה על ידי הרוכש? עיון בהוראות החוק מעלה לכאורה כי לא ניתנה על כך תשובה. כמו כן עולה השאלה האם "המנהל" הינו הערכאה המתאימה להכרריע בשאלה מי "אשם" באי השלמת העסקה?

ג. מהי "התמורה" לצורך חישוב המקדמה? מסתבר כי המחוקק לא מצא לנכון להגדיר מונח זה ובתוך כך לא ניתנו תשובות לשאלות בסיסיות ובהן מה דין המע"מ ודין הפרשי ההצמדה והריבית, האם המרכיבים האמורים מהווים חלק מהתמורה לענין המקדמה אם לאו?

ד. כיצד יש לנהוג בהסכמים הכוללים תנאי מתלה ומה יהא על המקדמה ששולמה במצב שבו התנאי המתלה לא התקיים?

ה. כיצד יש לנהוג בהסכמי רכישה מקבלן. לשון החוק לא פטרה באופו קטגורי עסקאות של רכישה מקבלן מתשלום מקדמה.

ו. בתוך כך עולה השאלה כיצד ניתן לשלם מקדמה כאשר קיים בנק מלווה המחיב את העברת התשלומים דרכו? ומה עושים כאשר התשלומים על חשבון התמורה נדרשים לצורך הסרת משכנתא הרובצת על הנכס?

ז. מהי הסנקציה המוטלת על הרכוש אם בכלל, שלא ניכה מקדמה כלל או שלא העבירה לידי המנהל?

ח. מהן ההתאמות הנדרשות שיש לבצע בנוסח חוזי המכר השונים על מנת להתאימם לדרישות החוק החדש?

על חלק קטן מהשאלות האמורות ניסתה רשות המסים ליתן מענה בהנחיות מינהליות שהוצאו מטעמה אולם, עולה השאלה האם לא מן הראוי היה כי שאלות בסיסיות אלו יבואו על פתרונן במסגרת החקיקה?

דומה כי לאור השאלות הרבות שנותרו פתוחות לא יהיה מנוס מלבצע בהקדם מקצה שיפורים בחקיקה או למצער להוציא הוראת ביצוע מרוכזת ומפורטת שתיתן מענה למכלול השאלות הובעיות שהתיקון מעלה. אלא שכידוע, להוראות הביצוע והפרשנות של רשות המסים, שלא כהוראות חוק או פסקי דין של בית המשפטי העליון, אין תוקף של הוראת דין מחייבת כלפי בתי המשפט ו/או הנישומים ולעיתים גם רשות המיסים עלולה להתנער מהן. כמו כן אין זה רצוי מבחינה חוקתית שרשויות המס יבצעו חקיקה עצמית בדרך של חוזרים מנהליים.

להלן ננסה להשיב על חלק מהשאלות הנ"ל תוך שימת דגש על השינויים הנדרשים לטעמנו בחוזי המכר כדי להתאימם לדרישות החדשות שמציב תיקו מס' 70 ובראשן חובת תשלום המקדמה.

קבלת האישור לטאבו

כאמור, הרקע לתיקון מס' 70 הינו נסיון להתמודד עם הליקוי העולה מדו"ח הבנק העולמי ולפיו ישראל במקום ה –147 בתחום רישום בעלות על נדל"ן. (ר' דברי ההסבר להצעת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו- 2012) ובהמשך לכך נאמר:

"עיקר הקושי בהליך רישום נכס נובע ממשך תהליך השומה המתבצע ברשות המיסים. מטרתם של התיקונים המוצעים בפסקאות המנויות לעיל [סעיף 15 שענינו תשלום המקדמה – א.ה.] היא לבטל פעולות מיותרות ולקצר, לייעל ולפשט את תהליך המיסוי של העסקה".

הפתרון לכך נמצא בהטלת חובה לתשלום מקדמה על ידי הקונה מתוך התמורה המשולמת למוכר, על חשבון מס השבח שחל על המוכר, "ובתמורה", יקבל הקונה אישור מס שבח לרישום בטאבו:

תשלום המקדמה נקבע בסעיף 15(ב) בנוסחו החדש, בשיעור מתוך התמורה "ברוטו" בגין הזכויות שנרכשו בשיעורים הבאים:

• "מקרקעין ישנים" (שנרכשו לפני 7.11.01) – 15%.

• "מקרקעין חדשים"(שנרכשו מיום 7.11.01 ואילך) – 7.5%.

• החובה ("הטריגר") לתשלום המקדמה חלה לאחר ששולמו 40% מהתמורה.

כאמור, כוונת המחוקק היתה כאמור, כי "בתמורה" לתשלום המקדמה יקבל הקונה אישור מס שבח לטאבו, כפי שצוין במפורש בדברי ההסבר להצעת החוק:

"עם העברת הסכום ע"י הקונה כאמור, ימסור המנהל לקונה את אישורי המיסים הנדרשים לשם רישומה של העסקה על פי כל דין".

לאור האמור עולה השאלה האם חובת המנהל להמציא אישור לטאבו כתובה בחוק? למרבה הפלא התשובה על כך הינה שלילית:

ס' 15(ד)(4) החדש קובע כי: "לעניין הוראות סעיף 16, יראו את תשלום המקדמה כאילו שולם המס שחייב בו המוכר ובלבד שהמקדמה, כולה או חלקה, לא הוחזרה לרוכש לפי הוראות פסקה (3)(ב)" [עסקה שלא הושלמה – א.ה.]

בהנחיה המינהלית שפורסמה נאמרו אכן דברים מפורשים בענין זה: "רוכש ששילם את כל סכום המקדמה ולא קיבל את התשלום בחזרה כאמור בסעיף 15(ד)(3)(ב)... יקבל אישור לטאבו למס שבח" (הנחית ד"ר גבאי, סמנכ"ל בכיר לשומה וביקורת למנהלי מיסוי מקרקעין, 5.4.11)

אולם על אף האמור בלשון החוק, בסעיף 16, לא נעשה השינוי המתבקש ולא נקבעה באופן מפורש הוראה המחייבת את המנהל להמציא אישור לטאבו:

"מכירת זכות במקרקעין לא תירשם בפנקס המקרקעין, אלא אם כן המנהל אישר שהיא פטורה ממס או ששולם המס המגיע על פי שומה שנעשתה לפי הוראות סעיף 78(ב)(1) או (2) [שומה עצמית או שומה לפי מיטב שפיטה – א.ה.]; לא נעשתה שומה כאמור, תירשם המכירה אם ניתנה ערבות בנקאית או ערובה אחרת להנחת דעתו של המנהל, לגבי ההפרש שבין 20% מהתמורה לבין המס ששולם לפי השומה העצמית כמשמעותה בסעיף 78(א) או (ב)(3), להבטחת תשלום המס שיגיע; "

עינינו הרואות כי החובה להמצאת אישור לטאבו על פי סעיף 16 הינה אך ורק לאחר תשלום מס על פי שומה שנעשתה ואילו תשלום מקדמה על חשבון המס אינו נכנס לגדר זה. עם זאת, פרשנות סבירה לחוק מחייבת את המסקנה כי זו היתה כוונת המחוקק וכי על המנהל חלה חובה חוקית להמציא אישור לטאבו במקרה ששולמה מקדמה. מכל מקום, אין בכך הצדקה לשחרר את המוכר, במישור היחסים החוזיים עם הקונה, להמציא לקונה את האישור לטאבו.

לאור האמור, המסקנות המעשיות המתבקשות הינן כדלקמן:

• החובה של המנהל להמציא אישור לטאבו "תמורת" תשלום המקדמה אינה ברורה בלשון החוק ונסמכת בעיקר על הנחיות מנהליות.

• יש להמשיך ולשריין כספים מתוך התמורה לטובת תשלום מס השבח המשוער להבטחת קבלת האישור לטאבו. (להלן – "סעיף השריון").

• יש להמשיך ולבצע הערכה של מס השבח המשוער ולהבטיח שריון של הסכום המתאים מתוך התמורה לצורך הבטחת קבלת האישור לטאבו.

• כדאי לזכור שממילא יש לשריין כספים לטובת תשלומי חובה אחרים המוטלים על המוכר הנדרשים לצורך רישום לטאבו (היטל השבחה, ארנונה ולעיתים גם מס רכוש).

הפרשי הצמדה, ריבית ומע"מ

מסתבר כי לא רק החובה להמציא אישור לטאבו כנגד תשלום המקדמה נשכחה במהלך החקיקה אלא גם הגדרת המונח "תמורה", שממנה יש לנכות את המקדמה, לא הוגדר בחוק. כידוע המונח "שווי מכירה" מוגדר בחוק אך מונח זה אינו בהכרח מקביל למונח "תמורה" שכן, "שווי מכירה" יכול וייקבע על ידי המנהל, בתנאים מסויימים, גם לפי שווי השוק של הזכות הנמכרת בהתעלם ממה שסיכמו הצדדים ביניהם, לא כך הדבר לכאורה לגבי התמורה שממנה יש לנכות את המקדמה והראיה שהמחוקק נקט במונח חדש ולא עשה שימוש במונח "שווי מכירה" לצורך תשלום המקדמה.

בתוך כך, בהעדר הגדרה, עולה השאלה מה דין הפרשי הצמדה וריבית האם מרכיבים אלה מהווים חלק מהתמורה לענין תשלום המקדמה? בחוק אין לכך תשובה ברורה. ברם על פי הגיונו ותכליתו של חוק מיסוי מקרקעין, יהיה זה סביר לפרש את המונח "תמורה" באופן שאינו כולל הפרשי הצמדה וריבית שכן מרכיבים אלה נצברים לאחר "יום המכירה" ואינם חלק מ-"שווי המכירה" לענין חישוב המס ומכאן שאין הגיון לכלול אותם ב-"תמורה" לצורך ניכוי המקדמה.[1]

שאלה דומה עולה לגבי מרכיבי המע"מ – עמדת רשות המיסים כפי שהובעה בדיונים בועדת הכספים במסגרת הליכי החקיקה היתה, שאם מדובר בעוסק שמקזז מע"מ כי אז התמורה לא תכלול מע"מ. גישה זו הינה עקבית ועולה בקנה אחד גם עם הוראות חב"ק מס שבח לענין "שווי המכירה" ולפיהן בעסקאות של עוסק לצורכי מע"מ אין לכלול את מרכיב המע"מ במסגרת שווי המכירה להבדיל ממכירה ע"י מי שאינו עוסק.[2]

התאמת נוסח סעיפי התמורה בחוזה המכר לחובת תשלום המקדמה[3]

"סעיף השריון" להבטחת האישור לטאבו

לאור האמור לעיל, להלן נוסח אפשרי של השינויים המתבקשים בסעיפי התמורה של הסכמי המכר לצורך התאמתם לחובת תשלום המקדמה בהתחשב בהערותינו לעיל:

לאור העדר חובה ברורה בחוק להמצאת האישור לטאבו מוצע להשאיר את "סעיף השריון" האופייני לחוזי מכר מקרקעין ולפיו יש להשאיר בידי נאמן חלק מהתמורה בגובה תשלומי החובה המוטלים על המוכר עד להמצאת האישור לטאבו אך בכפוף לשינויים הבאים:

"(א) להבטחת קבלת האישור לרישום הזכויות בנכס בלשכת רישום המקרקעין ע"ש הקונה (להלן – "האישור לטאבו"), יפקיד הקונה מתוך התמורה את סכום "יתרת מס השבח" בידי ____ ("הנאמן"). הסכום האמור יועבר לידי המוכר רק לאחר שהמוכר ימציא לקונה את האישור לטאבו. הפקדת סכום יתרת מס השבח בידי הנאמן כאמור, תיחשב כתשלום של הקונה ע"ח התמורה לכל דבר וענין.

(ב) לענין סעיף זה, "סכום יתרת מס שבח" – סך של X ₪ [בהתאם להערכת הצדדים לגבי המס הצפוי – א.ה.] בניכוי כל סכום ע"ח מס שבח בגין הסכם זה ששולם ע"י המוכר ו/או ששולם כמקדמה, כמשמעה בסעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין, ע"י הקונה, ושבגינם הומצא לקונה אישור/קבלה של רשות המיסים.

(ג) במידה וכנגד תשלום המקדמה לא יקבל הקונה אישור לטאבו מכל סיבה שהיא, ישלם הנאמן מתוך סכום יתרת מס השבח, במידה והקונה הורה לו בכתב לעשות כן, את הסכום הנדרש ע"י מנהל מס שבח לצורך המצאת האישור לטאבו. לאחר קבלת האישור לטאבו והמצאתו לידי הקונה, יעביר הנאמן את יתרת הכספים שנותרו בידו, אם נותרה יתרה כאמור, לידי המוכר.

(ד) אין באמור לעיל כדי לפטור את המוכר מהחובה להמציא לידי הקונה את האישור לטאבו במועד שנקבע לכך בהסכם זה".

כמו כן יש לקבוע בהסכם המכר את המנגנון עצמו לתשלום המקדמה, כדוגמת הנוסח שלהלן:

א) על אף האמור בכל סעיף אחר בהסכם זה, לאחר שהקונה שילם למוכר על חשבון התמורה סכום מצטבר בסך של ____ ₪ לא כולל הפרשי הצמדה ו/או ריבית [המהווה 40% מהתמורה - א.ה.] הקונה ינכה במקור, בהתאם להוראות כל דין, מכל תשלום נוסף למוכר על חשבון התמורה, מקדמה על חשבון מס השבח החל על המוכר עד לסכום מצטבר המהווה ____% מהתמורה [שיעור המקדמה החל לפי סעיף 15(ב) – א.ה.] או כל שיעור נמוך יותר שיאושר בכתב קודם לכן, אם יאושר, על ידי מנהל מס שבח מקרקעין (להלן – "המנהל") ויעביר אותו בתוך שני ימי עסקים לידי המנהל כמקדמה על חשבון המס שחל על המוכר על פי דין (להלן – "המקדמה"). למען הסר ספק, על המוכר חלה החובה להשגת אישור מהמנהל על הקטנה/פטור מתשלום מקדמה אם רצונו בהקטנת המקדמה כאמור וזאת מבלי לגרוע מזכותו (אך לא חובתו) של הרוכש לבקש זאת מהמנהל לפי שיקול דעתו. כמו כן יובהר, למען הסר ספק, כי אם נוכתה המקדמה במלואה מתשלום כלשהו, לא ינכה הקונה כל סכום נוסף במקור על חשבון המקדמה"

(ב) תשלום המקדמה כאמור על ידי הקונה למנהל, ייחשב כתשלום על חשבון התמורה ע"י הקונה לכל דבר וענין ובלבד שהקונה המציא למוכר קבלה/אישור של המנהל על תשלום המקדמה כאמור."

מתי חלה החובה להעביר את המקדמה למנהל?

אין בחוק הוראות ברורות המסדריות סינכרון בין חובת תשלום המס החלה על המוכר לבין חובת תשלום המקדמה על ידי הקונה, על חשבון המס שחל על המוכר כאמור.

בחוק נאמר שמכל תשלום שעל הרוכש לשלם למוכר על פי המועדים שנקבעו בחוזה ביניהם, לאחר ששולמו 40%, צריך לנכות את המקדמה ולהעביר למנהל. אך לא נאמר תוך כמה זמן צריך להעביר את המקדמה למנהל?

מההנחיות המינהליות משתמע כי ההעברת המקדמה למנהל צריכה להתבצע באופן מיידי. עם זאת, לא ברור כיצד ניתן מבחינה מעשית לבצע זאת?

לעומת זאת, חובת המוכר לשלם את כל המס - חלה לפי המאוחר מבין המועדים הבאים:

- במועד קבלת הודעת השומה -עד 60 ימים מ- "יום המכירה" המהווה את סך התקופות הבאות:

- תוך 40 יום: הגשת שומה עצמית (סעיף 73).

- תוך 20 יום נוספים: הודעת שומה מטעם המנהל (סעיף 78(א) + 86).

-לאחר קבלת 40% מהתמורה או מסירת חזקה או מסירת יפוי כוח (סעיף 51 תוקן בהתאם לתיקון 70).

על פי הוראות סעיף 15(ד)(1), יראו את המקדמה כאילו שולמה למנהל ע"י המוכר על חשבון המס שהוא חייב בו.המשמעות הינה, שהמוכר יכול לקזז באופן אוטומטי את סכומי המקדמה שכבר שולמו, אם שולמו על ידי הרוכש. אולם, אין בחוק הוראה הפוכה הקובעת שהרוכש רשאי לקזז את סכום המס ששולם על ידי המוכר עפ"י השומה העצמית. כמו כן, אין בחוק הוראה הקובעת כי במידה ושיעור המקדמה יוצא גבוה מסכום המס עפ"י השומה העצמית תופחת המקדמה בהתאם. ההגיון לכך הינו מובן, שהרי אין זה סביר לחייב את רשויות המס להמציא אישור לטאבו רק על סמך שומה עצמית שהגיש המוכר שטרם אושרה על ידם.

לאור האמור, במועד הגשת השומה העצמית יש לבקש במידת הצורך את הקטנת המקדמה. לפי סעיף 15(ה) – על הבקשה להקטנת מקדמה להיות מוגשת יחד עם השומה העצמית. בהתאם להנחית מר גבאי (מיום 5.4.11), אם השומה העצמית הוגשה ללא כל המסמכים הנדרשים לא תתקבל הבקשה להקטנת שיעור המקדמה. לדעתנו יש הצדקה ענינית להנחיה האמורה הגם שאינה מעוגנת בלשון החוק.

על ההחלטה בבקשה להקטנת מקדמה אין זכות ערר (סעיף 15(ה)). עם זאת, לא נשללה באופן מפורש הזכות להגיש השגה. נראה לנו כי זכות זו מתחייבת ממושכלות יסוד של הדין המינהלי האמפשרת לכל אזרח הרואה עצמו נפגע מהחלטה מינהלית לפנות בשנית לאינסטנציה גבוהה יותר ולבקש עיון במחדש בהחלטה.[4]

במצבים שבהם- (א) לפי הצפוי שיעור המס יהיה קטן מסכום המקדמה שיש לשלם ו- (ב) על פי לוח המועדים לתשלומי התמורה חלה חובה לתשלום המקדמה בסכום העולה על סכום המס לפני הגשת השומה העצמית על פי הדין- נוצרת בעית תזרים מזומנים למוכר.

יצוין כי הגם שנקבעה חובת החזר על המנהל במקרה שסכום המקדמה עולה על סכום המס, לא נקבע בחוק תוך כמה זמן על המנהל להחזיר את ההפרש כאמור. (סעיף 15(ד)(3)).

המסקנה המתבקשת הינה, כי במקרה זה למוכר אינטרס להקדים ולהגיש את השומה העצמית מיידית על מנת שניתן יהיה יחד איתה להגיש את הבקשה להקטנת המקדמה.

הקונה לכאורה הינו אדיש שכן, אין הבדל מבחינתו אם הכסף משולם למוכר או למנהל, כך או כך, הדבר מהווה תשלום ע"ח התמורה (סעיף 15(ד)(2)).

האם קיימת סנקציה לאכיפת תשלום המקדמה?

בחוק לא נקבעה סנקציה מפורשת להפרת החובה לתשלום מקדמה מצד הקונה. אדרבה, סעיף 15(ד)(5) קובע מפורשות שעל תשלום המקדמה לא יחולו הוראות סעיפים 94 ו- 94ב', המטילים ריבית וקנס בשל פיגור בתשלום. יתכן וניתן להבין זאת על רקע תכלית החוק ומטרתו ולפיהן, האפשרות לתשלום מקדמה נועדה לטובת הקונה על מנת לאפשר להקדים את רישום העסקה בטאבו. נראה אפוא כי המחוקק ראה בתמריץ זה כמספיק לצורך הבטחת חובת תשלום המקדמה ולכן לא ראה לנכון לקבוע סנקציות מפורשות בגין הפרתה.

עם זאת, עדיין עולה השאלה מה דינו של קונה שניכה מקדמה ולא העביר אותה למנהל? להבדיל מההוראות החלות על ניכוי מס במקור לפי פקודת מס הכנסה, שם נקבעו כללים ברורים לגבי חובת ניכוי המס, המועד לההעברתו, לרבות סנקציות אזרחיות ואף פליליות בגין אי העברה במועד של הניכויים, הרי שלענין תשלום המקדמה לא נקבעו כאמור הוראות דומות.

אומנם, סעיף 98(א) לחוק, מטיל מאסר שנה על מוכר/קונה "שלא מסרו דבר שהם חייבים במסירתו לפי חוק זה" או "לא מילאו אחרי דרישה מאת מי שהוסמך לפעול לפי חוק זה". אולם, לא ברור האם אי תשלום מקדמה הוא בגדר "לא מסר דבר"? על פניו דומה כי כוונת המחוקק היתה לאי מסירת מסמכים ודוחות שעל הנישום למסור למנהל לפי החוק ולא לתשלום כלשהו, שלכאורה אינו בגדר "מסירת דבר".

כמו כן יש לזכור כי אי תשלום המס כשלעצמו אינו מהווה עבירה פלילית להבדיל מאי דיווח, מסירת פרטים מטעים או הסתרת מידע וכיוצ"ב. ואם כך, האם אי תשלום מקדמה יהווה עבירה? עם זאת, יתכן והדין יהיה שונה אם וכאשר יוציא המנהל דרישה מפורשת לקונה לתשלום המקדמה. יתכן ואי מילוי אחר דרישה שכזו שהוצאה כדין על ידי המנהל מהווה כדלעצמה עבירה פילית בגדרו של סעיף 98(א) בהיותה אי מילוי אחר דרישה מאת מי שהוסמך לכך. כמו כן, יתכן מאד כי אם הרוכש כלל לא העביר את המקדמה שנוכתה במקור לידי המנהל יש בכך משום עבירת "גניבה" לפי חוק העונשין.

יצוין כי במקרים שבהם המוכר הפך לחדל פירעון וקיימים קשיים במימוש הנכס לצורך תשלום המס יעשה המנהל שימוש בסמכותו וידרוש מהקונה לשלם את המס בגובה המקדמה במידה ולא הועברה לידיו, ולו בערכה הנומינלי (שכן כאמור, על המקדמה לא חלים פהרשי הצמדה וריבית או קנסות כלשהן). בהטלת "החובה" לתשלום מקדמה על הקונה יתכן והמחוקק יצר "חייב" נוסף בתשלום מס השבח וכתובת נוספת לגבייה על ידי המנהל במקרים המתאימים, בדומה למצב הקיים לגבי הפרת החובה לנכות מס במקור על פי הפקודה. עם זאת, בהעדר מועד קובע להעברת המקדמה לא ברור מתי מתי חלה החובה להעברת המקדמה, בדומה לחוב שאין לו מועד פירעון קבוע, כשל זה בחקיקה יקשה להערכתנו מבחינה משפטית על רשויות המס לנקוט אמצעי גבייה נגד הקונה.

כך או כך, לאור האמור רצוי לעגן את חובת הקונה להעביר את המקדמה למנהל באופן מיידי בהסכם המכר ואף לקבוע סנקציות בגין הפרה החובה האמורה במסגרת מערכת היחסים החוזית שבין הצדדים. שכן, הואיל ולהבדיל מהרוכש, חלים ריבית וקנסות על המוכר בגין אי תשלום המס במועדים החלים עליו, הרי שבמידה ותשלומי המקדמה חלים בתקופה שבה כבר חלה על המוכר חובה לשלם את המס והרוכש יעכב את העברת המקדמה למנהל מעבר למועד שבו המס היה צריך להיות משולם על ידי המוכר, נגרם למוכר נזק (בגובה הריבית והקנסות).

קביעת סנקציה לאכיפת תשלום המקדמה בחוזה המכר?

לפיכך, מוצע במקרים המתאימים להוסיף להסכם סעיף המחייב את הרוכש להעביר את המקדמה שנוכתה במקור תוך 2 ימי עסקים ולהמציא למוכר אישור על כך וכן לחייב את הרוכש בריבית וקנסות שיחולו על המוכר ע"י המנהל בגין אותו חלק של המס בגובה המקדמה שעוכבה כאמור בגין תקופת העיכוב. להלן נוסח אפשרי:

"הרוכש יעביר את המקדמה שנוכתה על ידו במקור מכל תשלום על חשבון התמורה לידי המנהל תוך _[2]_ ימי עסקים וימציא למוכר אישור מאת המנהל על תשלום המקדמה.

(ב) לא העביר הרוכש למנהל את המקדמה במועד האמור וכתוצאה מכך חוייב המוכר על ידי המנהל בהפרשי הצמדה, ריבית וקנסות בגין סכום המס שלא שולם או שולם באיחור על ידי המוכר, בגובה המקדמה כאמור, ישפה הרוכש את המוכר בסכום השווה להפרשי ההצמדה, הריבית ו/או הקנסות כאמור שיוטלו, אם יוטלו על ידי המנהל על המוכר, בגין התקופה החל מהיום שבו היה על הרוכש להעביר את תשלום המקדמה על פי הסכם זה ועד המועד שבו הועברה בפועל לידי המהנהל (להלן – "סכום השיפוי"), וזאת תוך ____ ימי עסקים מיום שהומצאה לידיו על ידי המוכר, הודעת שומה ו/או חיוב מהמנהל לתשלום הפרשי ההצמדה, הריבית ו/או הקנסות כאמור. דין אי תשלום השיפוי על ידי הרוכש כאמור כדין אי תשלום חלק כלשהו על חשבון התמורה לכל דבר וענין על פי הסכם זה, לרבות זכותו של המוכר לקבלת הפיצוי המוסכם בין הצדדים על פי הסכם זה."

אילו עסקאות אינן חייבות במקדמה?

בהתאם להוראות סעיף 15(ב) החובה לתשלום המקדמה חלה רק על עסקאות שתמורתן נקבעה בכסף בלבד. קביעה זו של המחוקק מוציאה מגדר החובה לתשלום המקדמה שורה שלמה של עסקאות:

• עסקאות שבהן התמורה לא נקבעה בכסף בלבד. כגון עסקאות קומבינציה או הזמנת בניה הכוללות מטבען תמורה שאינה בכסף בלבד.

• העברות ללא תמורה (סעיפים 60, 61(א), 62, 63, 67-69, 71) – הואיל ולא מתקיימת דרישת החוק: "ותמורתה נקבעה כסף בלבד".

• עסקאות פטורות לפי סעיפים – 64-66 (הפקעות שתמורתן אינה בכסף).

• העברה לפי סעיף 70 – העברת נכס לחברה כנגד הקצאת מניות.

• פעולות באיגוד מקרקעין כולל הקצאות – הואיל ולא מתקיימת דרישת החוק: "מכירת זכות במקרקעין" אלא בפעולה באיגוד.

• דירת מגורים מזכה –לשון החוק הינה: "אינה דירת מגורים מזכה שהתבקש בשלה פטור לפי פרק חמישי 1". לאור האמור עולה השאלה מה דין דירות מגורים שבגינן נתבקש פטור לפי חוק הוראת שעה? לפי סעיף 11 בהנחיה המינהלית של סמנכ"ל שומה וביקורת מיום 5.4.11 – לא חלה חובת מקדמה.

• כמו כן, עולה השאלה האם די בכך שהמוכר ביקש פטור גם אם בסופו של דבר הבקשה לא אושרה? הפרשנות המסתמנת בקרב מלומדים הינה כי יש להשיב על שאלה זו בחיוב, כלומר, די בדירה שהתבקש בשלה פטור כדי לפטור מחובת תשלום המקדמה. הגיונה של פרשנות זו הינו בכך שאין לצפות מהקונה לדעת או לצפות מראש האם הבקשה לקבלת פטור תאושר על ידי המנהל אם לאו ולפיכך אין זה הגיוני לחייבו בתשלום מקדמה במקרה זה ויש להסתפק בהצהרת המוכר במסגרת הסכם המכר כי הינו זכאי לפטור ממס וכי בכוונתו להגיש בקשה לצורך כך. עם זאת, לשון החוק לדעתנו אינה חד משמעית ורצוי כי הדבר יובהר לכל הפחות בהוראת ביצוע מפורשת.

• גם באשר לדירות מגורים שתמורתן הושפעה מזכויות בניה נוספות ולכן חל מס בגינן באופן יחסי בהתאם להוראות סעיף 49ז', לא נקבעה הוראה ברורה בחוק לענין חובת המקדמה ואולם, לפי ההנחיה המינהלית שהוצאה על ידי מר גבאי כאמור,לא חלה חובת מקדמה.

"גלגל ההצלה" - כיצד ניתן להימנע מתשלום מקדמה?

תכליתו של החוק הינה בעיקרה מבורכת ונועדה לסייע לקונה להשיג את האישור הנכסף לרישום בטאבו מוקדם ככל האפשר. לפיכך, אין הצדקה להתייחס לתשלום המקדמה כגזירה מכבידה שיש לנסות להתחקות אחר דרכים חוקיות להתחמק ממנה ככל שניתן. נהפוך הוא, לקונה בעיקר, יש אינטרס לנצל את האפשרות להקדמת קבלת האישור לטאבו ולמלא בדקדקנות אחר הוראות תשלום המקדמה לצורך זה. עם זאת, קיימות עסקאות שבהם החובה לתשלום מקדמה כבר לאחר השלמת 40% מהתמורה מכבידה על תזרים המזומנים של העסקה ועלולה לגרום לסיבוכים. לדוגמה, מצבים שבהם יש אינטרס לצדדים לייעד את התשלומים הראשונים להסרת שעבודים הרובצים על הנכס ולדחות את מועד תשלום המס מתוך התשלומים המאוחרים יותר.[5] יצוין, כי בחוק נקבעו הוראות המאפשרות להגיש בקשה להקטנת המקדמה אך לא נקבעו הוראות המאפשרות את דחית תשלום המקדמה למועד מאוחר יותר מאשר תשלום 40% מהתמורה.

לאור האמור, יתכן כי באותם מצבים ניתן להימנע באופן חוקי מתחולת החובה לתשלום מקדמה אם התמורה תכלול רכיב שאינו בכסף בלבד. לדוגמא: קונה שהוא עו"ד הנותן גם שירותים למוכר במסגרת העסקה כחלק מהתמורה (כגון טיפול ברישום לטאבו וכו').

בדרך כלל פעולות שתכליתן הפחתת המס בגין העסקה חשופות לתקיפה אפשרית מצד המנהל כאמור בסעיף 84 (שענינו: "עסקה מלאכותית"). עם זאת, בעניננו, ספק אם הוראות הסעיף חלות. שכן לכאורה, פעולה הגורמת לאי תחולת החובה לתשלום מקדמה אינה בגדר: עסקה או פעולה "המפחיתה או העלולה להפחית את סכום המס העשוי להשתלם על ידי אדם פלוני, או למנוע תשלום מס" כלשון החוק. שכן, אי תשלום המקדמה אין לה כל השפעה על סכום המס החל על העסקה ואין בה כדי למנוע את תשלומו. מנגד ניתן אולי לטעון כי אי תשלום המקדמה הינה בגדר פעולה שנועדה "למנוע תשלום מס" על ידי אדם פלוני, במקרה זה הקונה, שאלמלא אותה פעולה היה חייב לשלם את המקדמה שדינה כדין תשלום המס. אולם לדעתנו פרשנות זו הינה מרחיקת לכת ואינה מתיישבת עם הסמכויות הדרקוניות שבסעיף 84, שתכליתן להתמודד עם פעולות שנועדו להשפיע על "התוצאה הסופית" של תשלום המס להבדיל מפעולות שנועדו לכל היותר לדחות את המועד לתשלומו ואינן משפיעות על עצם החיוב.

עסקאות שבוטלו

סעיף 15(ד)(3)(ב) מתייחס לאפשרות להחזרת המקדמה ישירות לידי הקונה. אולם הוראות הסעיף מתייחסות לעסקה ש- "לא הושלמה בשל נסיבות התלויות במוכר בלבד". המונח "לא הושלמה" עמום ואינו ברור להבדיל מהמנגנון של החזר מס למוכר לפי סעיף 102 המתייחס ל-"ביטול מכירה". יש לזכור כי בכל מקרה, מס שבח מוטל על עסקה במקרקעין כבר בשלב האובליגטורי ואינו תלוי בהשלמת העסקה במישור הקניני באמצעות רישום בטאבו, כנדרש בחוק המקרקעין. כמו כן לא ברור, מי יקבע האם מדובר "בנסיבות התלויות במוכר". דומה כי למנהל מס שבח אין סיבה לשביעות רצון מהסמכות החדשה שניתנה לו להכריע בסכסוכים אזרחיים בין המוכר לקונה. גם לא ברור מהם הכלים העומדים לרשותו להכריע בסכסוכים מסוג זה שאינם כלל בתחומי אחריותו וכישוריו. ההוראה האמורה עלולה אפוא לסבך את המנהל ולערב אותו בהליכים משפטיים שכלל אין לו ענין בהם. ראוי אפוא לחולל שינוי בנוסח החוק באופן שיעלה בקנה אחד עם הוראות סעיף 102 ולפיהן, במידה והמנהל הכיר בביטול עסקה לצורך החזר המס, בהתאם להוראות סעיף 102, ולצורך כך יש לו כבר היום את הסמכות המלאה, תהיה לו גם הסמכות להחזיר חלק מהמס בגובה המקדמה ישירות לידי הקונה.

תנאי מתלה - שאלה דומה מתעוררת לגבי עסקאות שכלול בהם תנאי מתלה, שאי קיומו אינו בהכרח "בנסיבות התלויות במוכר". כידוע, הכלל הינו כי עסקה עם תנאי מתלה מתחייבת בדיווח ותשלום המס כמו כל עסקה גם לפני שהתקיים התנאי (פס"ד אלדר שרון).

אומנם קיימים גם יוצאים מהכלל כגון עסקאות המותנות בזכויות בניה עתידיות. כלומר, מכירת זכות במקרקעין המותנית בהתקיימות תנאי עתידי שלפיו יוגדלו אפשרויות הניצול של הזכות לפי תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה, שתמורתה הושפעה מהגדלת אפשרויות הניצול כאמור וכולה אינה בכסף (סעיף 19(3א)). אולם, בעסקה מהסוג האמור ממילא לא חלה חובת מקדמה הואיל והתמורה אינה בכסף בלבד.

דוגמה נוספת ל – "יוצאים מהכלל" הינה עסקה המותלית על פי דין – כגון מכירה ע"י אפוטרופוס של קטין, כונס נכסים וכו' המותלת באישור בימ"ש שבהם "יום המכירה" לענין החוק חל רק במועד התקיימות התנאי.

הקושי לעניננו בעסקאות עם תנאי מתלה הינו, שלא מדובר ב-"מכירת מקרקעין שלא הושלמה בשל נסיבות התלויות במוכר בלבד". לפיכך עולה השאלה האם הרוכש זכאי במצב זה לבקש את החזר המקדמה לידיו מכוח סעיף 15(ד)(3)(ב) לחוק? לכאורה, התשובה לכך הינה שלילית.

מה הפתרון אפוא לגבי עסקאות שבוטלו בשל הפרות של שני הצדדים או אי קיום התנאי המתלה בנסיבות שאינן תלויות במוכר?

נראה לנו כי הפתרון לבעיה שנוצרה הינו שימוש בכלי של "המחאת זכות" בלתי חוזרת המתאפשרת מכוח חוק המחאת חיובים כפי שיוסבר להלן:

לפי סעיף 1(א) חוק המחאת חיובים התשכ"ט-1969: "זכותו של נושה, לרבות זכות מותנית או עתידה לבוא, ניתנת להמחאה ללא הסכמת החייב, זולת אם נשללה או הוגבלה עבירותה לפי דין, לפי מהות הזכות או לפי הסכם בין החייב לבין הנושה".

בעניננו בהדר הוראה השוללת את זכות ההמחאה של זכות להחזר המס בחוק מיסוי מקרקעין, ובהעדר סיבה, נראית לעין, לשלול המחאת זכות כאמור לפי מהותה, ניתן אפוא לכלול בהסכם המכר סעיף "המחאת זכות" לטובת הרוכש במידה והעסקה בוטלה לפי סעיף 102, כדוגמת הנוסח שלהלן:

"(א) מבלי לגרוע מחובתו של המוכר כלפי הרוכש להשבת כל סכום ששילם הרוכש על חשבון התמורה לפי כל דין ו/או לפי הסכם זה, המוכר ממחה בזאת לרוכש באופן בלתי חוזר את זכותו לקבלת החזר המס מהמנהל עד לגובה סכום המקדמה ששילם הרוכש למנהל על חשבון מס השבח החל על המוכר, לפי חוק מיסוי מקרקעין, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית, וזאת בהתקיים כל התנאים הבאים:

(1) לא התקיים התנאי המתלה כהגדרתו בסעיף ____לעיל.

(2) המנהל החליט להחזיר למוכר את מס השבח ששולם בגין מכירת הזכויות בנכס נשוא הסכם זה, מכוח סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין.

(ב) להבטחת המחאת הזכות כאמור לעיל, יפקיד המוכר בידי ב"כ הרוכש [או בידי הנאמן] כתב המחאת זכות חתום בידי המוכר בנוסח המצ"ב. ב"כ הרוכש יהיה רשאי לעשות שימוש בכתב המחאת הזכות כאמור אך ורק בהתקיים שני התנאים האמורים בס"ק (א) לעיל.

(ג) קיבל הרוכש בחזרה מהמנהל סכום כלשהו ששילם כמקדמה על חשבון מס השבח שחל על המוכר, יקוזז הסכום האמור מכל סכום השבה שחייב המוכר להשיב לרוכש לפי כל דין ו/או על פי הסכם זה"

דומה כי המחאת זכות בנוסח שלהלן, שיצורף כנספח להסכם המכר, צריכה להניח את דעת המנהל ולאפשר לו את החזרת המס לידי הקונה בגובה המקדמה ללא חשש מפני "הסתבכות משפטית" עם המוכר:

"לכבוד

מנהל מיסוי מקרקעין

אזור _____.

הנדון: כתב המחאת זכות - נכס בגוש___ חלקה___ הסכם מכירת זכות במקרקעין מיום _______.

אני הח"מ [המוכר] ת.ז. ____ממחה בזאת בהמחאה בלתי חוזרת לטובת ________ת.ז. ___ [הרוכש] את זכותי להחזר המס המגיע לי, לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, בגין ההסכם למכירת זכויות במקרקעין בנכס שבנדון וזאת עד לגובה המקדמה ששילם לכם הרוכש על חשבון מס השבח בגין מכירת הזכויות במקרקעין כאמור, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית. הריני מסכים ומאשר בזאת כי החזר המס כאמור לידי הרוכש ייחשב כאילו בוצע החזר המס ישירות לידי בהתאם להוראות כל דין והריני מוותר בזאת על כל טענה, תביעה ו/או דרישה מכל סוג שהוא כלפיכם בקשר לכך. "

כפי שציינו לעיל, המחאת זכות אינה טעונה על פי חוק המחאת חיובים את הסכמת החייב (במקרה זה מנהל מס שבח) ולא נראית לנו כל הצדקה משפטית מצידו לסרב לכבד המחאת זכות בנוסח האמור. ובכל מקרה, גם אם יתכן כי כל עוד לא התגבשה פרקטיקה ברוח זו עלולים לצוץ קשיים משפטיים או עיכובים מצידו של המנהל לנהוג בהתאם להמחאת הזכות כאמור, הרי שעיגון הדבר בחוזה המכר הינו רצוי ויוצר עוגן משפטי עבור הקונה לפנות במקרה הצורך לערכאות המשפטיות לצורך קבלת ההחזר.[6]

רכישה מקבלן

עקרונית החוק אינו פוטר ממקדמה רכישת דירה מקבלן. עם זאת, בהתאם להנחיה מינהלית, אם הקבלן קיבל מפקיד שומה טופס 50 (כללי, פרוייקט או פרטני) תופעל אוטומטית סמכות המנהל להקטנת המקדמה לשיעור אפס. (הנחיית גבאי מיום 14.3.11 ומיום5.4.11):

קבלן שאין בידו טפס 50 – שיעור המקדמה יהיה 7.5%. השיעור המוקטן יינתן אוטומטית אך ככל הנראה מחייב הגשת בקשה להקטנת המקדמה.

גם יחיד שאינו רשום כקבלן אך מדווח לפ"ש על הכנסותיו מהפרוייקט יכול לקבל טופס 50 לפי אישור ספציפי אם יעמוד במספר תנאים לרבות הפקדת ערובה בשיעור 6% מהמחזור לפני מע"מ. (עידכון לה"ב מ"ה 2/2010).

בעיית הבנקים המלווים

לצורך מתן ערבות לפי חוק מכר דירות, הבנקים דורשים שכל כספי התמורה יעברו דרך חשבון הבנק, לדרישה זו היגיון רב אך היא מסכלת את תשלום המקדמה. עד כה טרם נמצא פתרון לבעיה ובינתיים ניתנו אורכות על ידי המנהל להפעלת מנגנון המקדמות בעסקאות עם קבלנים.

יתכן וניתן למצוא פתרון אפשרי לבעיה באמצעות שימוש במנגנון של כתב המחאת זכות בלתי חוזרת כאמור, מהקבלן לבנק המלווה לטובת המנהל להעברת סכום המקדמה מתוך כספי התמורה המגיעים לקבלן המופקדים בבנק והעברתם למנהל במועד שבו הקבלן זכאי לקבלת הסכום האמור מהבנק לידיו. הפתרון טעון הסכמה ושיתוף פעולה מצד הבנק לביצוע המנגנון האמור.

כזכור, אין סנקציה בחוק על איחור בהעברת סכום המקדמה למנהל. לכאורה המנהל אינו רשאי לסרב להמציא אישור לטאבו גם כאשר המקדמה שולמה לו "באיחור". יצוין כי כאמור, בלשון החוק אין כלל הוראה ברורה גם לגבי מועד העברת המקדמה למנהל (להבדיל מניכוי במקור לפי הפקודה) לכן ספק אם הדבר נחשב ל- "איחור".

גם מבחינת שלטונות המס, התחייבות מצד הבנק להעביר לנכות את סכום המס מתוך התשלומים להם יהיה זכאי הקבלן במועד שבו יהיה זכאי להם, אמורה להניח את דעתם שהרי מדובר בהתחייבות בנקאית. אומנם ההתחייבות מותנית וקשורה במועדים שבהם זכאי הקבלן לקבלת כספים מהבנק. אולם, הדבר לא צריך להוות מניעה, שכן אם מדובר בפרוייקט שבו הקבלן לא עמד בתנאים המזכים אותו לקבלת כספים כלשהם מהבנק אות היא כי מדובר בפרוייקט שכשל וקרוב לודאי כי ממילא יוחזר המס במקרה זה מכוח הוראות סעיף 102 (שענינן כאמור ביטול עסקה).

להלן הנוסח המוצע כדוגמה לפיתרון אפשרי של הבעיה האמורה:

"לצורך תשלום המקדמה הקבלן נותן בזאת הרשאה בלתי חוזרת לבנק להעברת סכום המקדמה (כהגדרתו לעיל), לידי המנהל במועד שבו יהיה הקבלן זכאי לקבלת הסכום האמור מהבנק בגין התמורה ולהבטחת ביצוע האמור ימסור הקבלן לבנק המלווה מכתב המחאת זכות בנוסח המצ"ב."

ובהתאם להלן נוסח אפשרי של כתב המחאת הזכות לבנק לטובת המנהל:

"לכבוד

בנק _____.

הנדון: כתב המחאת זכות - נכס בגוש__ חלקה___ הסכם מכירת זכות במקרקעין מיום _______.

אני הח"מ [הקבלן] ת.ז. ____ממחה בזאת בהמחאה בלתי חוזרת לטובת מנהל מיסוי מקרקעין אזור ______ [המנהל] את זכותי לקבלת סך של ______ ₪ (סכום המקדמה] מסך התשלומים שיימסרו לכם על ידי __ ת.ז. __[הרוכש] ע"ח התמורה שתגיע לי בהתאם להסכם המכר שבנדון. הריני מסכים ומאשר בזאת כי סכום המקדמה כאמור יועבר על ידכם ישירות למנהל במועד שבו אני זכאי לקבלת הסכום האמור לידיי ע"ח התמורה בגין הסכם המכר שבנדון והריני מוותר בזאת על כל טענה, תביעה ו/או דרישה מכל סוג שהוא כלפיכם בקשר לכך. "

בכל מקרה מוצע להכניס לחוזה עם הקבלן את הסעיף לקביעת מנגנון המקדמה בחוזה (ר' לעיל) וכן את "סעיף השריון" להבטחת קבלת האישור לטאבו.

במידה ואין לקבלן פטור מניכוי מקדמה, מומלץ גם להכניס את סעיף המחאת הזכות לקבלת החזר המס בגובה המקדמה במקרה של הפרת ההסכם (ר' נוסח לעיל).

סיכום

חרף מספר ליקויים בנוסח החוק עליהם הצבענו לעיל, תכליתו של תיקון מס' 70 בזירוז הליכי השומה והמצאת האישור לטאבו הינה חיובית ויש לברך עליה ולקוות כי הליקויים יבואו על תיקונם בדרך של חקיקה ולא רק בדרך של הוראת ביצוע.

כמו כן, הוראות התיקון ובראשן חובת תשלום המקדמה מחייבות התאמה של נוסח הסכמי המכר לדרישות החוק החדשות. לעיל הצענו נוסחים שונים לביצוע ההתאמות הנדרשות בהסכמי המכר וכן פתרונות במסגרת החוזית למספר בעיות שהתיקון מעורר. עם זאת, לא למותר להדגיש כי הניסוחים המוצעים הנם "גינריים" מטבעם ויש להתאימם לכל עסקה ועסקה לפי נסיבותיה ובכפוף גם לאילוצי המו"מ בין הצדדים.

כמו כן, הואיל ומדובר בתיקון חדש יחסית, טרם התגבש ניסיון פרקטי מספיק בהפעלתו הן מצד רשויות המס והן מצד הנישומים. לפיכך, יש להמשיך ולעקוב אחר הוראות הביצוע והפסיקה שיצטברו מטבע הדברים במהלך הזמן ולהתאים את ניסוח הסכמי המכר בהתאם לכך.

נספח דוגמאות[7]

להלן מספר דוגמאות להמחשת יישום ההוראות לגבי תשלום המקדמה:

דוגמא מס' 1

• ב-1.5.11 נחתם הסכם למכירת קרקע שנרכשה בשנת 1996, תמורת 1 מיליון ₪. מועדי התשלום שנקבעו בהסכם הם כדלקמן: 1.6.11- 400,000 ₪ ; 1.7.11- 300,000 ₪; 1.8.11- 300,000 ₪.

• הנכס הנמכר נרכש בשנת 1996 ולכן שיעור המקדמה יהיה 15% וסכום המקדמה 150,000 ₪ (15% מהתמורה). להלן החלוקה המתחייבת של התמורה בין תשלום המקדמה לתשלומים לידי הקונה מתוך התמורה:

דוגמא מס' 2

• מועדי התשלום שנקבעו בהסכם הם כדלקמן: 1.6.11- 300,000 ₪; 1.7.11- 200,000 ₪; 1.8.11- 500,000 ₪. יתר הנתונים כמו בדוגמא מס' 1.

דוגמא מס' 3

• מוכר שהינו עוסק רכש דירת מגורים (כנכס קבוע) בשנת 2009 תמורת 700,000 ₪ + מע"מ וביום 1.4.11 הוא מכר את המקרקעין במחיר של 1 מליון ₪ + מע"מ. המס הצפוי - 60,000 ₪. הנח כי הדירה אינה "דירת מגורים מזכה".

• תנאי תשלום: 10 תשלומים רצופים ועוקבים ביום הראשון לכל חודש בצירוף הפרשי הצמדה וריבית החל מיום המכירה.

• שיעור המקדמה - 7.5% (הואיל והקרקע נרכשה אחרי7.1.2001) - 75,000 ש"ח. עודף המקדמה על המס הצפוי – 15,000 ₪.

• המועד המקסימלי הצפוי לקבלת הודעת שומה הינו תוך 60 יום דהיינו תחילת יוני. הואיל ובמועד זה לא ישולמו 40% מהתמורה ובהנחה שטרם נמסרה חזקה ו/או יפוי כוח, לא חל עדיין המועד לתשלום המס (סעיף 51 לחוק).

• חובת הרוכש לשלם מקדמה - בתשלום החמישי -1.8.11

• ללא הקטנת המקדמה על הרוכש לנכות סך של 75,000 ₪. היתרה בסך 25,000 ₪ תועבר למוכר.

• רצוי למוכר להגיש בקשה להקטנת המקדמה יחד עם השומה העצמית על מנת שבתשלום החמישי – ישלם הרוכש מקדמה של 60,000 ₪ והיתרה בסך 40,000 ₪ תעבור למוכר.

דוגמא מס' 4

• כמו בדוגמא 3 אולם על הרוכש לשלם את שני התשלומים הראשונים בסך 200,000 ₪ + מע"מ כל אחד והיתרה בתשלומים חודשיים עוקבים ורצופים של 100,000 ₪ כ"א.

• על הרוכש לשלם מקדמה של 75,000 ₪ מתוך התשלום השלישי בתאריך 1.6.11.

• מומלץ למוכר להקדים ולהגיש שומה עצמית לכל המאוחר ב – 10.5.11 ולצרף לה בקשה להקטנת המקדמה לסך של 60,000 ₪. כך שעד תחילת יוני על המנהל לתת תשובה בבקשה.

דוגמא מס' 5 – מכר עם משכנתא

• כמו בדוגמא 4 בתוספת הנתונים הבאים: למימון הרכישה נטל הרוכש משכנתא בסך 600,000 ₪. כמו כן על הנכס הנמכר רובצת משכנתא בסכום דומה על הבית. "הבנק של הרוכש" מחייב להעביר את הכסף ישירות "לבנק של המוכר" על מנת להבטיח את הסרת המשכנתא לטובת "בנק המוכר" ורישום מיידי של הערת אזהרה לטובת "בנק הרוכש".

• הבעיה: לא ניתן לנכות מקדמה במקור מהתשלומים הנוספים העולים על 400,000 ₪ שכן מדובר בכספי הלוואה של הבנק הכפופים להתניית הבנק כאמור.

• פתרון I: יש לשריין בנאמנות מתוך התשלומים המוקדמים מההון העצמי של הרוכש סך של 75,000 ₪ לטובת תשלומי המקדמה לאחר שישולמו 40% מהתמורה.

• התאמה לחוזה – נוסח מוצע:

"על אף האמור לעיל, הרוכש ינכה במקור מהתשלום השני סך של 75,000 ₪ (להלן – "סכום המקדמה") ויפקיד אותו בידי "הנאמן" [ב"כ הרוכש או צד ג' -א.ה.] להבטחת תשלום המקדמה במועד ביצוע התשלום השלישי. במועד האמור, ישלם הנאמן את סכום המקדמה למנהל עבור הרוכש כנגד המצאת קבלה/אישור מאת המנהל לרוכש על תשלום המקדמה ואישור לטאבו. הומצא לנאמן אישור כדין מאת המנהל על תשלום מקדמה בסכום נמוך מסכום המקדמה כהגדרתו לעיל, ישלם הנאמן את המקדמה בהתאם לאישור האמור ויעביר את היתרה למוכר בכפוף לקבלת האישור לטאבו."

• פתרון II – "גלגל הצלה" –

• להכניס לתמורה מרכיב מנימלי בשווה כסף, המאיין את החובה בתשלום המקדמה.

דוגמא מס' 6 -אופציה

• ראובן קיבל אופציה משמעון לרכישת קרקע חקלאית שנרכשה ע"י שמעון בשנת 1932. בתמורה לאופציה ראובן יפעל ברשויות התכנון להפשרת הקרקע.

• במקרה זה לא חלה חובה לתשלום מקדמה הואיל והתמורה אינה "בכסף בלבד" אלא תמורת שירותים.

דוגמא מס' 7 – אופציה

• כמו בדוגמא 6 בשינויים הבאים: ראובן שילם עבור האופציה X% ממחיר המימוש של האופציה.

• העסקה חייבת בתשלום מקדמה בשיעור 15% למרות שמקבל האופציה (ראובן) אינו צריך אישור לרישום בטאבו בגין האופציה.

• פתרון – לקבוע לדוגמא כי בנוסף למרכיב המזומן שנקבע כאמור ייתן מקבל האופציה בתמורה גם שרותי ייזום לבעל המקרקעין להפשרת הקרקע. (על מקבל האופציה להוציא חשבונית על מרכיב השירותים בתוספת מע"מ).

דוגמה מס' 8 – הקצאה באיגוד

• חברת הולילנד בע"מ מחזיקה בקרקע חקלאית. ביום 17.6.11 הקצתה אופציות ל – 50% ממניותיה לחברה זרה באיי הבתולה בתמורה למחיר נומינלי. העסקה מותלית בהפשרת הקרקע לבניה בתוך 24 חודש. הנח כי הולילנד הינה "איגוד מקרקעין".

• כמו כן סוכם על הזרמת הלוואת בעלים בסך של 1 מליון דולר במידה והפרוייקט יופשר לבניה. ההלוואה ניתנה בתנאי "non-recourse" והיא נושאת ריבית בשיעור של 50% מרווחי הפרוייקט.

• שאלה: מתי יש לשלם את המקדמה בגין רכישת האופציה ומה שיעור המקדמה?

• תשובה: העסקה כלל אינה חייבת בתשלום מקדמה הואיל ומדובר בפעולה באיגוד ולא במכירת זכות במקרקעין.

דוגמא מס' 9 – מכר עם תנאי מתלה

• ראובן שהינו בעל קרקע פרטית המיועדת לבניה שנרכשה על ידו בשנת 1932.

• ראובן ערך בתאריך 1.4.11 הסכם עם יזם/משקיע לרכישת הקרקע בתמורה לסך של 700,000 ש"ח. ההסכם מותלה בהכפלת אחוזי הבניה בגין הקרקע בתוך 24 חודש.

• מוסכם כי במועד המכירה יפקיד המשקיע בידי נאמן מטעם המוכר סך של 550,000 ₪. התשואה בגין השקעת הפקדון האמור באפיקים סולידיים תהיה שייכת למוכר. הפקדה כאמור תיחשב כתשלום ע"ח התמורה.

• יתרת התמורה תשולם במועד קיום התנאי המתלה כנגד מסירת חזקה, ייפוי כוח ואישורי המיסים לרישום בטאבו.

• במידה והתנאי המתלה לא יתקיים, יוחזר הפקדון והתשואה בגינו לרוכש.

• הנח כי המס הצפוי בגין מכירת הקרקע בניכוי הוצאות – 90,000 ש"ח.

• שיעור המקדמה (15%) – 105,000 ₪.

• המועד לתשלום מלוא המקדמה הינו במועד הפקדת הפקדון.

• הבעיות:

• 1. תשלום המקדמה עולה על סך המס הצפוי.

• 2. המוכר אינו מעונין שהרוכש יוציא אישור לטאבו לפני התקיימות התנאי המתלה ותשלום מלוא התמורה.

• פתרון מעשי אפשרי –

• בפקודה נקבע מתי יש לנכות מס במקור אולם אין בחוק הוראה מפורשת מתי יש להעביר את הסכום שנוכה במקור ("המקדמה") בפועל לידי המנהל. לפיכך הרוכש, באמצעות הנאמן, יכול לכאורה לעכב את העברת סכום המקדמה למנהל עד לאחר קיום התנאי המתלה.

• אין סנקציה בחוק לגבי תשלום מקדמה באיחור.

• במועד הגשת השומה העצמית יגיש המוכר למנהל גם בקשה להקטנת המקדמה.

• להבטחת החזר המס ששולם כמקדמה ע"י הרוכש במידה והתנאי המתלה לא יתקיים, יש לכלול בהסכם סעיף המחאת זכות (ר' לעיל).

• ניתן גם לרשום שעבוד על הקרקע לטובת הרוכש להבטחת החזר התמורה ששולמה במידה והתנאי המתלה לא יתקיים.

• לחלופין – ניתן לעשות שימוש בטכניקת "גלגל ההצלה" (ר' לעיל).

דוגמא מס' 10 – תנאי מתלה

• הנתונים כמו בדוגמה מס' 9 בשינוי הבא:

• במועד המכירה, במקום הפיקדון מעמיד המשקיע הלוואה לטובת ראובן בסך של 550,000 ₪ כנגד שיעבוד המקרקעין לטובת המשקיע להבטחת החזר ההלוואה.

• ההלוואה נושאת ריבית בשיעור של פריים + 3% (הנח כי המדובר בריבית שוק). במידה והתנאי המתלה יתקיים תקוזז ההלוואה במועד קיום התנאי כאמור, כולל הריבית שנצברה, ע"ח התמורה.

• הואיל ומדובר בהלוואה אמיתית בתנאי שוק לדעתנו מדובר ב – 2 עסקאות מקבילות:

• 1. עסקת הלוואה נושאת ריבית שוק.

• 2. הסכם מכר עם תנאי מתלה.

• אין לראות במתן ההלוואה כתשלום ראשון וממילא לא חל המועד לתשלום המקדמה.