הוצאות אש"ל וארוחות עסקיות מוכרות למס לעצמאים ולשכירים

רמי אריה, עו"ד רו"ח

החלטת בג"ץ מיום 13.7.2011 (בג"ץ 1878/09) בעניין העתירה כנגד שר האוצר לפיה יש לחייבו להתאים למדד המחירים לצרכן את סכומי האש"ל המוכרים למס בידי עצמאים וחברות לפי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) שלא עודכנו משנת 1985, מביאה לתוצאה לפיה לא רק שניתן לתבוע רטרואקטיבית את סכומי האש"ל המותאמים למדד החל מיום 1.3.2009 ועד ליום 31.12.2011 כפי שקבע בג"ץ, אלא לדעתנו גם מאפשרת לתבוע הוצאות אשל והוצאות לארוחות עסקיות מחוץ למקום העיסוק כהוצאות מוכרות למס גם בשנת 2011 ואילך.

עיון בפסק הדין מעלה כי בג"צ דוחה את האפשרות כי ניתן למנוע במעשה חקיקה תביעת הוצאות לניכוי מהכנסות חייבות במס. מניעה כזו אפשרית רק במקרה של הוצאות פרטיות בלבד. כאשר מדובר בהוצאות מעורבות ובכלל זה הוצאות לעבודה מהבית, הוצאות השגחה על ילדים בעת שההורים עובדים (הלכת ורד פרי), הוצאות נסיעות לעבודה וחזרה והוצאות מעורבות אחרות, הרי השיטה הנכונה היא לאפשר, לדעת בג"צ, את ניכוי ההוצאות הרלבנטיות לייצור ההכנסה כהוצאות מוכרות במס, במטרה להגיע לחבות "מס אמת" על פי עקרונות הצדק והדין החוקתיים.

החלטת בג"ץ מראה כי יש גבול להחלטות מנהליות של שר האוצר ושל רשות המיסים המגבילות את ניכוי ההוצאות המותרות בניכוי מההכנסות, תוך פגיעה בעיקרון מס אמת. ככל ששר האוצר כמחוקק משנה לא עושה את הנדרש כדי לחתור לחיוב מס אמת על רווחים עסקיים, יעשה זאת בג"ץ במקומו.

בג"ץ פוסל את טענת רשות המיסים כי ארוחות אינן הוצאות מוכרות למס היות ואדם נדרש לאכול בין אם הוא עובד או לא עובד. בג"ץ קובע ובצדק כי הוצאות לארוחות מחוץ למקום העיסוק הן יקרות יותר משמעותית ואין כל סבירות או היגיון לדרוש מאדם כי ייקח את ארוחותיו מביתו כאשר הוא נוסע למרחקים לצורך ביצוע עבודתו.

מהחלטת בג"ץ נובעות התוצאות הבאות:

1. ניתן לתבוע כהוצאות מוכרות הוצאות אשל מיום 1.3.2009 ועד ליום 31.12.2010 כל עוד עמדה בתוקף התקנה בדבר סכומי הוצאות האשל המותרות בניכוי.

2. סכומי הוצאות האשל המותרים בניכוי יהיו בסכומים המשוערכים למדד המחירים לצרכן משנת 1985 ועד לשנת תביעת ההוצאה (2009 או 2010) של הסכומים הבאים (בשקלים חדשים):

הסכום שוערך לפי שיעור עליית מדד משנת 1985 בשיעור של 1385% עד מועד הגשת העתירה במרץ 2009.

3. לשם תביעת אשל ללא קבלות יש צורך לערוך רישום של שעות השהייה לצורך העסק בטווח של עשרה ק"מ לפחות ממקום המגורים וממקום העיסוק. אין מניעה לדעתנו, לערוך רישום זה בדיעבד על בסיס יומן פגישות או יומן עבודה מהמועדים הרלבנטיים.

4. עוסק שעיסוקו מחייבו לנוע מישוב לישוב, או שמקום עיסוקו אינו במקום קבוע, יכול לנכות הוצאות אש"ל שהוצאו ביישוב המרוחק לפחות עשרה קילומטרים מן הישוב שבו נמצא מקום מגוריו; אך אם אותו נישום שהה במרחק של עשרה קילומטרים או יותר ממקום מגוריו לפחות עשרים ימים בחודש, בשלושה חדשים לפחות בשנת המס – יותרו בניכוי 60% מהוצאות האש"ל שלו.

5. עוסק המחזיק שני מקומות עיסוק או יותר, שאחד מהם לפחות מרוחק עשרה קילומטרים או יותר מן הישוב שבו נמצא מקום מגוריו, יכול לנכות 60% מהוצאות האש"ל שהוציא במקום העיסוק המרוחק ביותר ממקום מגוריו.

6. עוסק אחר יכול לנכות הוצאות אש"ל שהוצאו ביישוב המרוחק עשרה קילומטרים לפחות מתחומי היישובים שבהם מצויים מקום מגוריו ומקום עיסוקו.

7. עוסק המבקש לתבוע הוצאות אש"ל בגין שנות המס 2009 ו/או 2010 והגיש כבר את הדו"ח השנתי על הכנסותיו לאותן שנים, יגיש בקשה בכתב לפקיד השומה לתיקון הדו"ח תוך ציון סכום ההוצאה הנוסף הנדרש על ידו בגין הוצאות האש"ל שהיו לו באותן שנים. היות והחלטת בג"ץ היא תקדים מחייב, יהיה חייב פקיד השומה להחזיר לא החזר המס שינבע מתוספת הוצאות אלו.

בג"צ מגביל עצמו לסעד הנדרש בעתירה עצמה להורות לשר האוצר להפעיל את סמכותו להגדיל את סכומי ההוצאות שלא שוערכו למדד משנת 1985 ועד היום. אין הוא קובע מה דין תביעת הוצאות אש"ל מינואר 2011 ואילך, הוא המועד שבה תוקן סעיף 32(1) לפקודת מס הכנסה והוכללו בו "הוצאות אש"ל" כהוצאות שאינן מותרות בניכוי.

אולם, בג"צ מזכיר כי בעבר, ובטרם התיקון, הוראה זו התייחסה, בלשון לקונית, ל- "הוצאות הבית והוצאות פרטיות" כהוצאות אסורות בניכוי. ההוראה שהסדירה את עיקרי גבולותיה של ההוצאה המותרת בניכוי נמצאת בסעיף 17 לפקודה, המורה כי יותרו בניכוי הוצאות שיצאו כולן בייצור ההכנסה.

בהלכה פסוקה שניתחה את הוראות סעיפים 17 ו-32 כנוסחם בעבר, נקבע כי המבחן הקובע להוצאה המותרת בניכוי הוא "מבחן האינצידנטליות". על פי אמת מידה זו, יש לבחון את "מקור הפרנסה... כדבר אורגני, ולשאול, אם ההוצאה הנדונה משתלבת בתהליכו ומבנהו הטבעי של המקור".

בפרשת ורד פרי, אימץ בית המשפט אמת מידה שעל פיה "יש לדרוש זיקה ממשית וישירה בין ההוצאה לבין ייצור ההכנסה כתנאי להתרתה של ההוצאה בניכוי...".

על פי נוסח הפקודה כיום, הוצאה פלונית תהיה מותרת בניכוי רק אם היא כרוכה ושלובה בתהליך הפקת ההכנסה, כלומר, רק אם היא עונה על מבחן האינצידנטליות; בכך אומצה, למעשה, הפרשנות שנהגה בהלכה הפסוקה להוצאה בת-ניכוי קודם לפסק הדין בפרשת פרי.

השאלה בענייננו היא, אפוא, האם הוצאות אש"ל הינן בנות-ניכוי על פי הפקודה. דעת בג"ץ היא, כי התשובה לכך חיובית, ואפילו על פי המבחן המחמיר של האינצידנטליות; על אחת כמה וכמה על פי מבחן הילכת פרי, המדבר בקיום זיקה ממשית וישירה בין ההוצאה לבין ייצור ההכנסה.

פועל יוצא של דעה זו הוא כי ניתן לתבוע גם מינואר 2011 ואילך את הוצאות האש"ל כהוצאות מותרות בניכוי. בדיוק כמו שבעבר והיום, ניתן לתבוע "הוצאות בית" בחלק המתייחס לחלק העסקי (חדר העבודה) בבית המגורים של העוסק העובד מביתו.

הוצאות אש"ל- האמנם הוצאות פרטיות?

הוצאות שהוצאו לשם אכילת ארוחות בוקר, צהריים וערב כרוכות ללא ספק ברכיב פרטי. כל אדם – מי שעובד ומי שאינו עובד, מי שמפיק הכנסה ומי שאינו מפיק הכנסה – מוציא הוצאות בשיעור כלשהו בצריכת מזון. הוצאות לצריכת מזון משקפות את תלותו ההכרחית של אדם במזון, בלא קשר לייצור ההכנסה. אלא, שכאשר אדם נזקק לארוחות במהלך עבודתו ומחוץ למקום עבודתו הקבוע, עשוי להיות מרכיב הוצאה נוסף במסגרת עלות צריכת המזון שהוא אינצידנטלי לייצור הכנסתו. כך, כאשר אדם נזקק במהלך עבודתו ולצורך עבודתו לנסוע אל מחוץ למקום העבודה הקבוע, ולסעוד במסעדה או במזנון, עשויה להיות לו עלות נוספת לצריכת המזון בהשוואה לעלות המקובלת בבית או במקום העבודה הקבוע. אותו פער עלות קשור ללא ספק בייצור ההכנסה, והוא בעל זיקה אינצידנטלית אליה. הוצאה בגין אש"ל עשויה להיות, אפוא, "הוצאה מעורבת", המשרתת בעת ובעונה אחת הן את הוצאתו הפרטית של הנישום, והן את מאמציו בייצור ההכנסה.

לכן, "יש לאפשר לנישום לחלץ מתוך ההוצאה המעורבת את החלק שבייצור ההכנסה ולהתירו בניכוי". מחוקק המשנה תרם להגשמת מגמה זו באמצעות התקנתן של תקנות ניכוי הוצאות מסוימות, שעיקרן מוקדש לקביעת אמות מידה לניכוי חלקי של הוצאות מעורבות שונות.

כאשר אדם נדרש לשהות במשך פרק זמן משמעותי במרחק ניכר ממקום מגוריו וממקום עבודתו הקבוע, הוא נדרש לרכוש מזון מידי גורמים מסחריים, באופן שעלותו של המזון עבורו עולה במובהק מעלות המזון בבית או אף במקום העבודה הקבוע. הוצאות עודפות אלה לרכישת ארוחות במהלך העבודה, או אגב ניהול פעילות עסקית הרחק מן הבית וממקום העבודה הקבוע, קשורות בשרשרת סיבתית של ייצור הכנסתו של הנישום. בנסיבות אלה, חלק מסוים מהוצאות רכישת המזון כרוך ושלוב בתהליך ייצור ההכנסה של האדם. מכאן, שחלק מסוים מתוך הוצאות האש"ל עשוי, בנסיבות מתאימות, לעמוד במבחן האיצידנטליות להגדרת הוצאה בת-ניכוי; ניתן להניח כי גם המבחן הרחב יותר שהוגדר בהלכת פרי יתקיים בנסיבות אלה.

חקיקת המשנה מכח פקודת מס הכנסה משקפת, במספר הוראות נוספות, את התפיסה שלפיה הוצאות לצריכת מזון עשויות להיות כרוכות ושלובות בתהליך ייצור ההכנסה, ומותרות בניכוי. כך, למשל, תקנה 2(1) לתקנות מאפשרת ניכוי חלקי של כיבוד קל, קרי, "שתיה קרה או חמה, עוגיות וכיוצא באלה"; תקנה 2(2א)(ב) לתקנות מתירה בניכוי "הוצאות בשל ארוחת בוקר", כאשר הן כלולות בהוצאות לינה המותרות לניכוי; תקנה 2(2)(ג) לתקנות עוסקת בניכוי, בסכום מסוים, של הוצאות הכרוכות בנסיעה לחו"ל, בנוסף על הוצאות טיסה והוצאות לינה. הדעת נותנת – וזו גם עמדת המדינה בכתבי טענותיה – כי מדובר בעיקר בהוצאות לרכישת מזון; ולבסוף, סדרת דברי חקיקת משנה מוקדשת למתן היתרים לקבוצות מוגדרות של נישומים לנכות הוצאות שהוציאו בשל ארוחות: תקנה 2(2) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושב חוץ), התשל"ט-1979 (להלן: תקנות תושב חוץ); תקנה 1(2) לתקנות מס הכנסה (עיתונאי חוץ), התשנ"ז-1996 (להלן: תקנות עיתונאי חוץ); ותקנה 1(2) לתקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח-1998 (להלן: תקנות ספורטאי חוץ). על הסדרי דין אלה אין עוררין. העקרון העולה מהם הוא, כי הוצאות לצריכת מזון עשויות לכלול רכיב שהוצא לשם ייצור ההכנסה, המהווה חלק בלתי נפרד מתהליך הפקתו. אין סיבה רציונלית להוציא מכלל זה הוצאות אש"ל שהוצאו על ידי אדם באופן אינצידנטלי לעיסוקו, כפי שבפועל הוכרו בתקנה 2(3) טרם ביטולה.

פועל יוצא מהניתוח האמור הוא, כי הוראת תקנה 2(3) לתקנות טרם ביטולה הניחה כי הוצאות אש"ל הן בנות-ניכוי, הוצאות אש"ל אלה הן "הוצאות מעורבות", שחלק מהן מותר בניכוי על פי הפקודה. הנחה מהותית זו אינה נשללת רק בשל העובדה שהתקנה עצמה בוטלה.

החלטת בג"צ האמורה, תביא מזור לחיוב מס ביתר שהיה נחלתם של מאות אלפי עצמאים ועובדים שסעדו עצמם מחוץ למקום העיסוק, והוצאותיהם אלו לא הוכרו להם מעשית, כגון: אנשי מכירות, טכנאים, עורכי דין שנסעו לבתי משפט, נהגי הובלות ונסיעות ועוד ועוד. לא בכדי העריכה רשות המיסים את עלות התקציבית של החלטת בג"ץ בסך של 400 מיליון ₪ לשנה.