פס"ד חדש בעליון מטיל מכת מס אנושה על קבוצות רכישה

רמי אריה עו"ד רו"ח

המלחמה על מיסוי קבוצות הרכישה קיבלה מפנה חד ומשמעותי עם הפרסום האחרון (ביום 21.7.2011) של פסק דין ביהמ"ש העליון בעניין קווי נדל"ן גינדי-ירון בע"מ (ע"א 11125/08). בפסק דינו מאשר ביהמ"ש העליון את עמדת רשות המיסים כי כאשר קבוצת הרכישה התארגנה לצורך בנייה מאורגנת באמצעות גורם מארגן, נאמן או "מנהלת פרויקט" ייראו אותה כרוכשת מקרקעין מבעל הקרקע וכמוכרת דירות גמורות לרוכשים ולמעשה כקבלן בנייה לכל דבר.

הכרעה זו באה למרות שבעניין קווי נדל"ן נעשו הרכישות של 18 חברי קבוצת הרכישה באמצעות נאמן ופירוט כל רוכש בנפרד ממינהל מקרקעי ישראל. היות והרכישות נעשו תוך מערכת הסכמים משותפת שבהם ניתנה למנהלת הפרויקט זכות שליטה ופיקוח על בניית הדירות של כל אחד מחברי הקבוצה, רואה בהמ"ש את הרכישה כרכישת קבלן לצורך מכירה לדיירים.

לדעתנו, הכרעה זו משליכה לא רק לגבי קבוצות רכישה, אלא בכל מקרה בו קיים גורם מארגן לייזמות במקרקעין לבנייה. כגון: פרוייקטי תמ"א 38, פרויקטי פינוי-בינוי (הלכת חכשורי) וכו'.

בעניין קווי נדל"ן, מדובר בהכרעה לגבי רכישה שנעשתה בשנת 2000 ואין ספק כי היא מכריעה את גורלן של רווחיות קבוצות רכישה רבות שהתארגנו מאז ועד היום. זאת בנוסף להטלת המע"מ שנעשתה בחוק מע"מ, לגבי קבוצות רכישה עם גורם מארגן בתוקף מינואר 2011 ואילך, ויש שיגידו כי הכרעה זו עשויה להטיל גם מע"מ רטרואקטיבי על רווחי הקבוצה.

בהמ"ש העליון ראה את קווי נדל"ן כמי שיזמה וארגנה חכירה מרוכזת של שמונה עשר מגרשים ממנהל מקרקעי ישראל, בקרית חתני פרס נובל בראשון לציון. המכרז לא אפשר הגשת הצעות למגרשים בודדים, אלא רק הצעה כוללת לכלל המתחם. על כן, 18 יחידים חברו להם יחדיו במסגרת הסכם הצטרפות, שבו כונתה המערערת "המארגן". ביום 19.12.2000 זכתה קבוצה זו במכרז. לאחר הזכייה במכרז, חתמו הרוכשים על הסכמי בנייה עם קבלן.

רשות המיסים סברה, למרות עיקרון הנאמנות הקיים בחוק מיסוי מקרקעין, כי במקרה דנן, בחינתה של המהות הכלכלית האמיתית של העסקאות שנעשו, מגלה כי מדובר ברכישה של קרקע על ידי המערערת לצורך בניית בתי מגורים עליה, ולבסוף – מכירתם של בתי המגורים ליחידים. בהתאם לכך, חייבה את המערערת בתשלום מס רכישה בשיעור של 5% בגין רכישת הקרקע, בתשלום מס מכירה (שחל באותה שנה) בשיעור של 2.5% בגין מכירתה ובתשלום מס שבח בשיעור ממוצע של כ-38% בגין השבחתה (כמו כן חייבה רשות המיסים את רוכשי הבתים במס רכישה על רכישת דירות בנויות. הרוכשים לא חלקו על חבות זו).

מנגד, קווי נדל"ן טענה שהיא איננה צד ברכישות המדוברות, אלא גורם מארגן בלבד, אשר סייע ליחידים להתאגד, לרכוש מקרקעין ולבנות עליהם בתי מגורים. מחלוקת זו הגיעה לדיון בפני ועדת הערר אשר קיבלה את דעת רשות המיסים ואישרה את חיובה של המערערת במס רכישה בשיעור של 5%. ועדת הערר העלתה את האפשרות כי קווי נדל"ן פעלה בעצם כקבלן ולכן הפנתה אותה לדווח על העסקאות למס הכנסה כעסקאות קבלניות ולקבל טופס 50 להקלת מס הרכישה שיוטל על רכישת הקרקע בידיה. זאת ועוד, ככל שתקבל טופס 50 מפקיד השומה הרי לא יוטל על המערערת מס שבח אלא מס הכנסה בגין רווחיה מהפרויקט.

בהמשך לדעתה כי מדובר בעסקה קבלנית, הרי באשר למס המכירה, הכריעה הועדה, כי מדובר במכירת מלאי עסקי של דירות מגורים ולכן הוקטן שיעור מס המכירה לפי 0.8% משווי המכירה. מלבד, לגבי ארבע בתים אשר נמכרו כשלד בניין בלבד.

בהמ"ש העליון קובע כי שם העסקה, או כינויה על-ידי הצדדים לה, איננו מכריע את מהותה של העסקה לצורך דיני המס. מעורבותה של המערערת כצד בהליכי הרכישה הייתה מהותית, בקביעת המחירים, בשליטה ובמעורבות בכל שלבי הקמת הפרויקט. שליטה זו, הושגה באמצעות מנהלת הפרויקט והנאמן, אשר מונו על ידה.

משמע, קובע בהמ"ש העליון מדובר בעסקת מכר, ולא בעסקת תיווך. מהבחינה הכלכלית המהותית מדובר ברכישה מקרקעין על ידי המערערת ממנהל מקרקעי ישראל, והיא הקימה עליהם בתי מגורים ומכרה את אותם בתים לרוכשים. עסקאות אלו חייבות על פי החוק במס רכישה, מס מכירה ומס שבח מקרקעין.

בהמ"ש העליון מבחין הבחנה מהותית בין פעולות קבוצות רכישה באמצעות גוף מארגן לבין רכישה מהרחבות במושבים תוך כדי חתימת מערכת הסכמים כוללת עם המינהל, המושב והחברה המפתחת. כפי שנקבע בעניין קיבוץ מפלסים הרי בהרחבות ומערכת הסכמים מסוג כזה, הרי אף שלא מדובר בעסקה למתן שירותי בנייה גרידא, וזאת לאור היקף סמכויותיו של הקבלן, לא התקיימה "מכירת זכות במקרקעין" החייבת במס שבח ובמס רכישה. זאת, משום שהקיבוץ לא העביר את זכותו לקבלת חכירה לקבלן או למשתכן. הקיבוץ הותיר זכות זו בידיו עד לרגע שבו נחתם הסכם פיתוח בין המשתכן הספציפי ובין המינהל.

טענת קווי נדל"ן כי רווחיה כגוף מארגן היו נמוכים ביותר נדחו על ידי בהמ"ש העליון. הוא קובע כי על המערערת מוטל הנטל להוכיח כי מהותה של העסקה אינה כפי שהיא מצטיירת בעיני רשויות המס. היה עליה לשכנע את ועדת הערר מטה, בטענתה אודות שכרה הקבוע מראש ורווחיה המצומצמים, טענה שלא נראית סבירה לאור היקף מעורבותה בהקמת הפרויקט.

לפי הלכת קווי נדל"ן, רוכשים שרכשו דירות או מקרקעין בכלל, במסגרת קבוצות רכישה שאורגנו בניהול משותף נפלו לתאונת מס קשה המטילה היום עליהם בדיעבד מס רכישה כפול על היזם ועל הרכוש, מס מכירה ככל שהוא חל, מס שבח או מס הכנסה על היזם וחבות אפשרית במס ערך מוסף ובמקרה של יזם יחיד גם חבות בדמי ביטוח לאומי.

מובן, כי הלכת קווי נדל"ן, לא תחול אף לדעת בהמ"ש העליון, לגבי קבוצות רכישה שבהן לא חלים המבחנים של גוף מארגן שיש לו שליטה ופיקוח על קבוצת הרכישה ועל הבנייה במסגרתה. נטל ההוכחה כאן יחול כולו על חברי קבוצת הרכישה. כמו בעבר, לא נותר אלא לחזור ולומר כי תכנון מס מוקדם עשוי היה למנוע את תאונת המס בדיעבד.