דירות המושכרות כדירות נופש לא יוכרו כדירות ששימשו למגורים

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ביום 14.4.2011, בו"ע 1361/06 פקר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, קבעה וועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, כי דירה המושכרת כדירת נופש לתקופות קצרות לציבור הרחב (מלון דירות), לא תוגדר כ- "דירת מגורים", שהרי האדם השוהה בדירה אינו "גר" בה, כפי שמבין האדם הסביר את המונח "מגורים".

עניינו של הערר דנן הוא בשאלת סיווגה של "דירת נופש" לעניין החיוב במס רכישה – האם דינה כ"דירת מגורים" הזכאית להקלה במס רכישה או שמא דינה כבנין רגיל שאינו זכאי להקלה במס רכישה. הדירות נשוא הערר מצויות בפרויקט "חוף הצוק" בתל אביב. פרויקט חוף הצוק הוקם על קרקע המוגדרת בתב"ע כקרקע המיועדת לאזור מלונאות ונופש.

על פי היתר הבניה, מלון חוף הצוק יכלול שטחים המיועדים לשירותי מלון כגון: חדר אוכל לעובדים, מלתחות, חדרי אוכל לארוחות בוקר וכיוצ"ב. בהיתר גם צוין כי "כל חוזה רכישה יכלול הוראה מתאימה בדבר חבותו של כל רוכש להעמיד את הדירה לרשות הציבור הרחב באמצעות מאגר דירות או בצורה אחרת במשך חצי שנה לפחות בכל שנה וכן הוראה זו תחול גם על רוכשי הדירות וגם על חליפיהם העתידיים".

העוררים דיווחו למשיב על חיוב במס רכישה כ"דירות מגורים". המשיב לא קיבל את השומה העצמית בעניין זה וחייב את העוררים במס רכישה בשיעור של 5% כמבנה רגיל.

וועדת הערר דחתה את הערר מהנימוקים כדלקמן:

1.       חוק מיסוי מקרקעין כולל שתי הגדרות שונות למונח "דירת מגורים". הראשונה מצויה בסעיף 1, הוא סעיף ההגדרות. הגדרה זו רלוונטית לצרכי מס השבח והפטור ממנו כאשר מדובר ב"דירת מגורים מזכה". וכך כתוב בס' 1 לחוק:

"'דירת מגורים' - דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה;

2.       לעניין מס רכישה קיימת הגדרה ספציפית למונח "דירת מגורים" המצויה בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, כדלקמן:

"דירת מגורים" – דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה"

בעניין זה קובעת תקנה 2(2)(3) לתקנות מס רכישה כי:

הרוכש זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים ימציא למנהל תצהיר לפי סעיף 15 לפקודת הראיות (נוסח חדש), תשל"א- 1971 כי הדירה תשמש למגורים בשלמות וכחטיבה אחת, הוכח כי התצהיר כאמור היה כוזב, יהיה מי שהצהיר כאמור חייבת בתשלום מס רכישה שהיה חל על פי העובדות כהוויתן".

וכך אומר כב' הנשיא דאז שמגר בפס"ד פרידמן:

"נראה כי המבחן לייעוד הדירה למגורים, חייב לכלול שני אלמנטים: אלמנט אובייקטיבי – הטמון בחלק ההגדרה הדורש שתהא זו "דירה", ואלמנט סובייקטיבי – הטמון בכוונת הרוכש לייעד את ה"דירה" לשמש למגורים".

קיומו של המבחן האובייקטיבי- יש בדירות נשוא הערר מתקנים פיזיים כדוגמת מטבח, שירותים, מקלחת וכו' המאפיינים דירת מגורים. עדויות אלו לא נסתרו ע"י המשיב ואף בסיכומיו קובע המשיב כי הוא "אינו חולק על כך כי יש בדירות הנופש נשוא הערר מתקנים פיזיים המאפיינים דירת מגורים....".

קיומו של המבחן הסובייקטיבי ופירוש המונח "מגורים"- המבחן הקובע הוא מבחן השימוש, לפי הראיות הדירות אינן משמשות למגורים במובן המקובל של המונח שהוא מגורי קבע ולא מגורים לתקופות קצרות.

נראה, כי המבחן הרלוונטי בענייננו כדי לבחון עמידה בהגדרת "שימוש למגורים" הינו מבחן רוב השימוש בדירה, זאת לאור הכלל הרווח בפסיקה לפיו "הטפל הולך אחר העיקר".

בנסיבות אלו, יש לעשות שימוש בכלל הפרשנות של הטפל הולך אחר העיקר,  ולקבוע שגם לצרכי פרשנות המונח "דירת מגורים" יש לתת משקל גדול יותר לשימוש העיקרי ולא לשימוש המשני. לאור האמור לעיל, המונח "מגורים" בלשון הפשוטה של בני אדם אינו מתיישב עם השכרת הדירות לנופש לציבור הרחב לתקופות קצרות.

חבר ועדת הערר מרגליות, בדעת המיעוט, חלק על ניתוח המקרה שנקבע ע"י דעת הרוב, מהנימוקים הבאים:

2.1.            ראשית, השכרה לדייר אחר שישתמש בה למגורים (לרבות נופש), יגרום ל"דירה" להיחשב כ"דירת מגורים" כמו כל דירה מושכרת אחרת, הדבר עולה בקנה אחד עם התכלית החקיקתית של ההקלה.

2.2.            שנית, כאשר בוחנים את ההיסטוריה החקיקתית של " דירת המגורים" וקודמתה "דירת היחיד" אפשר להגיע למסקנה אחת כי הגדרת "דירת היחיד" אשר דיברה על שימוש למגורים רוב ימות השנה בוטלה בהגדרה רחבה יותר ולא צרה יותר. מבחן המגורים רוב ימות השנה בוטל מפורשות ע"י תיקון מס' 8 לחוק שהכניס את ההגדרה של "דירת מגורים"  שצוטטה על ידי חברי.

2.3.            שלישית, גם דעת חלק מהספרות המשפטית תומך בגישה זו, כך למשל, דעתו של עו"ד מיקי גורפיין במאמרו: "יחידת נופש במשמע דירת מגורים הפטורה ממס" (צוטט על ידי חברי בחוות דעתו). הפירוש שניתן בבית המשפט העליון בנדון בדרך של יצירת שני המבחנים שצוטטו על ידי חברי, הינו למעשה "חקיקה שיפוטית", כיוון שהכניסו להגדרת "דירת המגורים" שבסעיף 9 לחוק המיסוי מילים שלא חוקקו בהגדרה זו במקור.

2.4.            חושבני, שעל המחוקק היה להגדיר כוונותיו לצורך המיסוי במפורש. המחוקק יכול היה להגדיר "דירת נופש" ולומר מפורשות שמודל זה אינו זכאי להקלה במיסוי.

2.5.            אפשר גם להציע פירוש יצירתי לסוגיה שבנדון: שיינתן פטור חלקי (יחסי) לאותו חלק מן הנכס שניתן לשימוש בלעדי ורציף של הבעלים, בעוד שלגבי היתרה יישלל פטור זה כהצעת חברי רו"ח צבי פרידמן. עמדה זו נוגדת את הצעת חברי המושתתת על העיקרון של "טפל ועיקר" כמפורט בחוות דעתו.