חיוב הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר

חוזר מס הכנסה מס' 5/2011

רשות המיסים בישראל

דמי השכירות המתקבלים מנכס לא מן ההכרח שיתקבלו בצורת כסף מזומן, אלא יכול שיתקבלו גם בשווה כסף, למשל, בדרך של תוספת בניה או שיפורים ושיפוצים במושכר, שנעשו על ידי השוכר ללא כל תמורה.

בפסיקה נקבעו מס' מבחנים לצורך הקביעה האם שיפורים במושכר שבוצעו ע"י השוכר מהווים הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר , ובניהם:

· מבחן הנהנה העיקרי - ככל שהנהנה העיקרי מהשיפורים במושכר הוא בעל הנכס, מתחזקת הטענה כי מדובר בהכנסות דמי שכירות שנתקבלו בידי משכיר הנכס.

· דמי השכירות ששולמו במזומן – ככל שדמי השכירות ששולמו במזומן הוקטנו או שמלכתחילה נקבעו בסכום הנמוך מהמחיר המקובל בשוק, מלמד הדבר על כך כי השיפורים שבוצעו מהווים למעשה תחליף לתמורה במזומן בעד דמי שכירות.

· מבחן המתנדב – ככל שהשוכר התנדב לבצע את השיפורים במושכר מבלי שהנישום ידע על כך או שדרש זאת (וממילא לא הפחית בשל כך את דמי השכירות), אזי לא תיכפה הכנסה על בעל הנכס.

· החזרת הנכס לקדמותו בתום תקופת השכירות – יש בה בכדי לחזק את הטענה כי למשכיר לא נוצר יתרון בכך ולפיכך אין לזקוף לו הכנסות מדמי שכירות.

בהתאם למבחנים שצוינו לעיל, שיפוצים ושיפורים במושכר המבוצעים על ידי השוכר מהווים הכנסה בידי המשכיר, למעט אם מתחייב השוכר לפנות את השיפורים בתום תקופת השכירות, ומקיים את התחייבותו זו.

סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה קובע את מועד הדיווח לצרכי מס על הכנסות מראש מדמי שכירות. הסעיף קובע כי הכנסה שקיבל נישום מראש, ממקור הכנסה לפי סעיף 2(6) או 2(7), תחויב במס בשנה בה התקבלה (כלומר מיסוי על בסיס מזומן). בנוסף, נקבע בסעיף מנגנון מיוחד לניכוי ההוצאות לפיו הוצאות שהוצאו ביצורה של ההכנסה בשנות המס שלאחר השנה בה הוכרה ההכנסה כאמור על בסיס מזומן, יותרו בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו, ובלבד שאם לא ניתן לנכות את ההוצאות בשנת המס שבה הוצאו הן יותרו בניכוי בשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ואת השומה לשנה האמורה יראו כמתוקנת.

מובהר בזאת כי הוראות סעיף 8ב לפקודה, יחולו גם לגבי הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר, הואיל ושיפורים במושכר כאמור, מהווים הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר. מועד הדיווח על הכנסות דמי השכירות בדידי המשכיר, יהיה המוקדם מבין החלופות הבאות:

· סיום תקופת ההשכרה . לעניין זה, תקופת ההשכרה תכלול גם את תקופות האופציה אשר נתנו לשוכר.

· מכירת הנכס המושכר

· שימוש המשכיר בשיפורים במושכר ללא כל תמורה או לחילופין, עבור תמורה נמוכה ממחיר השוק.

· המועד בו המשכיר נעשה זכאי לקבל פיצוי בגין פגיעה שנגרמה בשיפורים במושכר.

ההכנסה שתיזקף למשכיר הנכס על פי האמור כתוצאה מביצוע השיפורים במושכר תהא בהתאם לשווי השוק של השיפורים .

הנישום נדרש להגיש לפקיד השומה הערכת שווי ערוכה ע"י שמאי מקרקעין או מומחה אחר, לגבי הכנסה שנזקפה כאמור בשל שיפורים כאמור.

הערכת שווי זו תוגש לפקיד השומה ביחד עם הדוח על ההכנסות לשנת המס בה חל אירוע המס או במועד הגשת הדיווח הנדרש לפי חוק מיסוי מקרקעין, לפי המוקדם מבין השניים.

במועד ההכרה בהכנסה ייחשב המשכיר כאילו הוא ביצע השבחה בנכס. במועד זה מתבצעות למעשה שתי עסקאות:

· המשכיר יחויב במס בשל זקיפת הכנסה מדמי שכירות בגובה סכום השווי.

· סכום השווי יותר בניכוי בעת מכירת הנכס או לחילופין, יותר בגינו פחת בהתאם לתקנות הפחת, 1941 באם מדובר בנכס שהינו בר פחת.

חוזר זה אינו משנה את העקרונות לניכוי הוצאות להתאמת המושכר כפי שנקבעו בתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת המושכר), התשנ"ח-1998.

הוראות חוזר זה תקפות לכל עסקאות השכירות המתחילות מיום פרסום החוזה. הוראות חוזר זה לא יחולו במקרים הבאים:

· העסקה נעשתה בין צדדים קשורים

· המושכר הינה דירת מגורים בבעלות יחיד, אלא אם כן בוצעו במושכר שיפורים משמעותיים.

· העסקה מהווה "מכירה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.