פקודת מס הכנסה עברה שינוי מקיף בתיקון מס' 132 (להלן - "הרפורמה"), אשר נכנסה לתוקף ביום 1.1.2003. בעקבות הרפורמה, והמעבר לשיטת המיסוי הפרסונאלית, מוטל מס בישראל על בסיס תושבות. לנוכח המעבר לשיטת המיסוי הפרסונליתעלתה מאוד החשיבות של השאלה מי ייחשב "תושב ישראל" ומי לא.

רשות המסים לא מוותרת כל כך בקלות ולעיתים רבות ממשיכה לראות בישראלים שעשו רלוקשיין לחו"ל כתושבי ישראל. זאת, אף אם הם שוהים כבר מספר שנים בחו"ל ומגיעים לישראל רק לחופשות ולצורכי ביקור המשפחה .

גישת הנציבות הינה כי "ישראלים כאלו" חייבים בהגשת דו"ח ובתשלום מס מלא בישראל. עם זאת, הקפדה על מספר עקרונות מנחים רלוונטיים ושמירת מסמכים וראיות מאפשרת להתמודד עם גישה זו ויסייעו במניעת חבות מס בישראל על ההכנסות מחו"ל.

בפקודה נקבע מבחן "מרכז החיים" כמבחן מרכזי לזיהוי מקום התושבות. נקבע, כי על מנת לקבוע האם מרכז חייו של יחיד בישראל, יש להביא בחשבון בין היתר, את מכלול קשריו המשפחתיים, מקום המגורים, האינטרסים הכלכליים והחברתיים של הנישום.

זאת ועוד, קיים מבחן נוסף לפיו חזקה היא כי "מרכז חייו" של יחיד בשנת המס הוא בישראל .

· אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר.

· אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר.

על פי החזקה הראשונה, במקרה בו שהה יחיד בישראל 183 ימים או יותר בשנת מס, יחשב היחיד כמי שמקום מרכז חייו בישראל, ולפיכך כתושב ישראל לצורכי מס.

לכאורה, ניתן היה לצפות כי לאחר הרפורמה יקפידו יחידים רבים לשהות בישראל במשך תקופה הקצרה מ- 183 ימים - ובא לציון גואל! אך כאן באה החזקה השניה ומוסיפה כי יחיד יחשב כמי ש"מרכז חייו" בישראל אפילו אם שהה 30 יום בלבד בישראל בשנת המס, אם תקופת שהייתו המצטברת בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הינה 425 ימים או יותר.

כך למשל בע"א 477/02 אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה נקבע כי יכול שאדם יהא "תושב ישראל" גם אם שהה בחו"ל ארבע שנים ואף יותר. עם זאת, בהלכת גונןהוסרה האבחנה והזהות הטוטלית שהייתה בעבר בין מיקום המשפחה לבין זיהוי התושבות של אחד מבעליה. כמו כן, נקבע כי מיקום מרכז חייהם של בני הזוג והילדים אינו מעיד בהכרח על מיקום התושבות של המפרנס העיקרי של המשפחה.

על מנת לחזק את הוכחת מרכז חייו של היחיד מחוץ לישראל אנו ממליצים בין היתר לפעול טרם היציאה לחו"ל ולשמור תיעוד כדלקמן:

· חוזה שכירות – למכור או להשכיר בית המגורים בישראל בחוזה שכירות לתקופה של שלוש שנים לפחות, ללא אופציה לביטול תוך התראה קצרה. במקום זאת רצוי לקנות בית מגורים חדש בארץ התושבות החדשה או לשכור בה בית מגורים לתקופה ארוכה.

· ריהוט וציוד – למכור את תכולת בית המגורים ולבטל את את קו הטלפון בבית. במקום זאת, יש לקנות תכולת בית חדשה בבית המגורים החדש בחו"ל.

· מנויים ומועדונים מקומיים – יש לבטל מנויים וחברות במועדונים בישראל. במקום מוצע לעשות מנויים חדשים או רישום למועדנים בחו"ל.

· חשבונות בנק – יש להפסיק פעילות בחשבונות הבנק בישראל למעט פעילות פסיבית כגון הוראות קבע קבועות ובמקום זאת לפתוח ולהפעיל חשבונות בנק בארץ התושבות החדשה.

· כרטיסי אשראי – יש להפסיק שימוש בכרטיסי האשראי שהונפקו בישראל ובמקומם להצטייד בכרטיסי אשראי שהונפקו בחו"ל ואשר פירעונם מחשבונות בנק בחו"ל.

· מיסים עירוניים – כדאי לשמור על הקבלות ושוברי תשלום בדבר שימוש במים, חשמל ותשלומי מסים עירוניים בישראל ובחו"ל, כדי להוכיח כי מרכז החיים עבר לחו"ל.

· פעילות קהילתית – כדאי להשתתף בפעילות המקומית בחו"ל של הקהילה ולשמור מכתבי הוקרה מראשויות הקהילה והוקרת תודה על תרומות.

· שירותים מקצועיים בחו"ל – כדאי לשמור תעוד על פעילות עסקית בחו"ל ועל הדיווחים לרשויות המס בחו"ל על ההכנסות בחו"ל.

· ביטוח לאומי – יש להודיע למוסד לביטוח לאומי על ההגירה לחו"ל, אך לא לשכוח לעשות ביטוח סוצייאלי חליף וביטוח בריאות פרטי מקיף בחו"ל.

מבחן "מרכז החיים" רלבנטי להגדרת "תושב חוץ". בסעיף 1 לפקודה עובר לתיקון 168 לפקודההורחבה הגדרת תושב חוץ מעבר להגדרתו השיורית כמי "שאינו תושב ישראל" והתווספו שני תנאים מצטברים שקיומם יהווה חזקה חלוטה לעניין היות היחיד תושב חוץ שנתקיימו בו שני אלה:

· היחיד שהה חוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה;

· מרכז חייו לא היה בישראל, בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות.

זאת ועוד, יש לזכור לבחון את האמנה למניעת כפל מס הרלבנטית בין ישראל לבין מדינת ההגירה ככל שקיימת כזו. מדינת ישראל הינה צד לעשרות רבות של אמנות מס עם מדינות שונות ומאז קבלת ישראל לארגון ה – OECD מספר המדינות הולך וגדל. חשיבות בדיקת הוראותיה של אמנת כפל המס טמונה בעובדה כי הוראות אמנת המס גוברות על הוראות הדין הפנימי גם לעניין "מבחני התושבות".

בסופו של דבר, שאלת התושבות נבחנת בכל מקרה ומקרה על פי נסיבות העניין ועל פי מכלול המרכיבים לרבות בשל מבחן "משך השהות".מבחן זה הוא מבחן "גג" שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש שאלת התושבות. ראיית התמונה הכוללת חשובה במיוחד במצב בו חלק מהמבחנים מכוונים לקיום זיקת תושבות למקום מסוים וחלק מעידים ההפך.

תכנון נכון של רילוקיישן לחו"ל ושמירת התעוד הרלבנטי בנסיבות העניין, יכול לחסוך חבויות מס ודיווחים לרשויות המס בישראל, בלי להסתכן בחשיפה פלילית ואזרחית בעתיד.

מידע נוסף באתר מיסים ועסקים www.ralc.co.il