הקשר בין תורת המשחקים והיבטי המס בעקבות פס"ד בזק בעליון שניתן ביום 23.12.2010 הקובע כי מס רכישה ומס שבח ששולם בגין חכירה עם אופציה יוחזר אם האופציה לא מומשה וללא האופציה לא הייתה נחשבת החכירה למכירת זכות במקרקעין- בזק ע"א 10846/06:

הקדמה

1. מהי "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין? – הסבר קצר:

כידוע לכולם, בעלות במקרקעין (רישום בטאבו) מהווה זכות במקרקעין לפי החוק. בנוסף, ישנם מצבים שגם הם יחשבו כהחזקה של זכות במקרקעין. הגדרת זכות במקרקעין קובעת שגם שכירות לתקופה העולה על 25 שנים תיחשב זכות במקרקעין. הגדרה הגיונית ביותר לאור העובדה שיותר מ 90% מכלל הקרקעות בישראל שייכות למדינה, ורק מוחכרות (מושכרות) למי שמשתמש בהן. הכללת השכרת המקרקעין לתקופה ארוכה בתוך הגדרת זכות במקרקעין מובנת גם מבחינה אחרת – אם לא היה כך, לא היה משולם מס שבח ומס רכישה בישראל. במקום למכור את המקרקעין, כולם היו משכירים אותו לתקופה של כמה מאות שנים, ומתחמקים ממס הרכישה וממס השבח.

נשאלת השאלה – כיצד "סופרים" את תקופת החכירה, על מנת לקבוע האם היא עולה על 25 שנים או לא?

"תקופת החכירה" מוגדרת בחוק כתקופה המרבית אליה ניתן להגיע מכח הסכם, ובתוספת תקופת אופציה שניתנה לחוכר. דהיינו, אם החוכר חכר את המקרקעין ל 20 שנים, ויש לו אופציה להאריך את תקופת השכירות ל 10 שנים נוספות, תקופת החכירה תחושב 30 שנים ויהיה מדובר במכירת זכות במקרקעין.

ראינו, שכאשר מקרקעין מושכרים לתקופה של מעל 25 שנים מדובר במכירה של זכות במקרקעין (נקרא למכירה כזו– "מכירת חכירה"). נדגיש כי המיסוי יתבצע ביום החתימה על הסכם החכירה. כלומר, לא מחכים לראות האם האופציה ממומשת בפועל או לא, אלא עצם קיום האופציה בהסכם הופכת את העסקה מעסקת שכירות לעסקת מכר מקרקעין כבר ביום החתימה על הסכם השכירות. לאור זאת, החוכר יאלץ לשלם מס רכישה, והמוכר מס שבח.

2. חברת בזק חתמה על הסכם להשכרת מקרקעין לתקופה של קצת פחות מ 10 שנים. (בעת החתימה על ההסכם, מספיק היה בעשר שנים חכירה כדי להיכנס לתחולת החוק, ורק בהמשך שונתה ההגדרה והורחבה ל 25 שנים, אבל זה לא שייך לענייננו).

בהסכם, ניתנה לבזק זכות להאריך את הסכם השכירות מספר פעמים, כאשר בסך הכל יכולה היתה השכירות להגיע ל 30 שנים, אם כל תקופות האופציה יופעלו וימומשו.

בפועל, לא מימשה בזק אף תקופת אופציה, והפסיקה לשכור את הנכס לאחר קצת פחות מעשר שנים.

בזק, שבעת החתימה על ההסכם שילמה מס רכישה (כי ראו אותה כרוכשת זכות במקרקעין), פנתה למשרדי מיסוי מקרקעין וביקשה לקבל חזרה את מס הרכישה ששילמה אז, לפני עשר שנים. מיסוי מקרקעין סירב להחזיר את הכסף בטענה שהבדיקה האם נמכרה זכות במקרקעין או לא נעשית ביום החתימה על ההסכם, ואי מימוש האופציה לא יכולה לשנות בדיעבד את סיווג העסקה, מעסקת מכירת זכות במקרקעין, לעסקת שכירות רגילה.

3. בית המשפט העליון קובע שבמקרה בו מסתבר שלא הופעלה האופציה, יש לראות בכך ביטול הסכם האופציה, לכן אם תקופת השכירות היתה בפועל נמוכה מ 25 שנים, הביטול מפעיל את סעיף 102 לחוק, ומוביל להחזר של מס הרכישה ומס השבח.

בדעת מיעוט, כותב כב' השופט עמית, כי לדעתו אין להחזיר את מס הרכישה ומס השבח. לדעתו, חוזה האופציה לא בוטל באי מימוש האופציה, להיפך - אחת מהדרכים לקיים את האופציה היא לא לממש אותה, ואין לראות באי המימוש כאילו מדובר בביטול.

הקשר לתורת המשחקים:

נניח חברה א' ששוכרת מיחיד מקרקעין לתקופה של 24 שנים, ויש לה אופציה להאריך את התקופה בעשר שנים נוספות. היוון התשלומים לכל תקופת החכירה מגיע למליון ₪.

לאחר 24 שנים, רגע לפני שעליה להחליט האם לממש את האופציה או לא, היא עושה חישוב כלכלי מהיר ומבינה שכדאי לה לא לממש את האופציה, כך תקבל את מס הרכישה בחזרה. היא שילמה לפני 24 שנים סכום של 50,000 ₪, ומכיוון שמס הרכישה מוחזר כשהוא נושא ריבית של 4% וצמוד למדד (לפי סעיף 103א לחוק), הסכום שיוחזר לה הוא 128,165 ₪ ריאלי. בהנחה שהמדד הממוצע היה 6% לשנה, היא צפויה לקבל לחשבון הבנק שלה סך של 492,486 ₪, והכל בתנאי שלא תממש את תקופת האופציה.

יוצא כך, שאם היא תחליט לממש את האופציה ולהאריך את תקופת החכירה, היא מוותרת על סכום של כחצי מליון ₪, שהוא מס הרכישה, צמוד למדד ובתוספת ריבית של 4% לשנה.

המחכיר נמצא אף הוא במצב מעניין – ביום העסקה הוא שילם מס בשיעור 20% על השבח, אבל אם החוכר לא יממש את האופציה ולא יאריך את חוזה החכירה, לא יראו בחכירה כמכירת זכות במקרקעין, מה שמוביל לכך שהתשלומים שקיבל המחכיר מהווים הכנסה משכירות לפי סעיף 2(6) לפקודה, דהיינו – מס שולי שמתחיל ב 30%, ומסתיים ב 60% אם כוללים גם את ביטוח לאומי.

כאן נשאלת השאלה האם תוכל רשות המיסים לפתוח שומות לשנים שנסגרו, שהרי מרבית התקופה נמצאת בשנים שנסגרו ולא ניתן לפתוח אותן.

יתכנו שני מצבים:

א. רשות המיסים תטיל מס גבוה על אותו השבח שבוטל בעקבות אי מימוש האופציה.

במקרה זה, האינטרס של המחכיר מנוגד לאינטרס של החוכר. אני מאמין שניתן יהיה להגיע להסכמה לפיה המחכיר ישלם סכום כלשהוא לחוכר, על מנת שיממש את האופציה.

ב. בהחלט יתכן מצב בו המחכיר יקבל בחזרה את מס השבח ששילם לפני שנים כה רבות, גם כאן – צמוד + 4% ריבית, ומנגד לא יהיה חייב על הכנסה זו במס כהכנסות שכירות לפי הפקודה, שכן מדובר בשנים שהתיישנו.

במצב כזה, יש אינטרס לשני הצדדים – גם לחוכר וגם למחכיר – שלא להאריך את תקופת השכירות.

לפי תורת המשחקים, כאשר שני שחקנים המתחרים בניהם על סכום סופי, הפסד של האחד פירושו רווח של השני. משחק כזה נקרא "משחק סכום אפס", ואפשר לצפות שהצדדים ילחמו בניהם כדי למכסם את רווחיהם. אין לצפות במקרה כזה לשיתוף פעולה בין המשתתפים.

אלא, שכאשר נכנס לסיפור קופאי, שמתגמל באופן חיצוני את המשתתפים, יוכלו להיווצר סיטואציות בהן יעשו המשתתפים "יד אחד" כדי למקסם את הרווחים שלהם, באופן כזה שהמפסיד היחיד יהיה הקופאי.

על פניו, נראה כי במקרה שלנו, מדובר במשחק עם קופאי, והקופאי הוא מיסוי מקרקעין ומדינת ישראל. אותו הקופאי מסתכן בכך שינוצל על ידי המשתתפים – הם המוכר והקונה של מכירת חכירה.

גם אם החוכר לא מממש את האופציה שניתנה לו, עדיין יוכל להמשיך להשתמש במקרקעין. המשתתפים יכולים לחתום על הסכם שכירות חדש, שתחילתו בתום תקופת השכירות ללא האופציה. כל עוד מדובר בהסכם שכירות חדש, עם תמורה ריאלית לאותו היום, ותנאים מסחריים מקובלים נכון לאותו היום, ניתן יהיה לבסס את הטענה שמדובר בעסקה לגיטימית השונה באופן מהותי מהעסקה הראשונה נשואת האופציה, לכן אין לראות בה מימוש של האופציה ואף אין לראות בה עסקה מלאכותית.

עסקת החכרה לתקופה ארוכה, שבפועל לא מומשה במלואה:

נניח שהנכס הושכר לתקופה של 40 שנה, ולאחר 24 שנים מיום תחילת השכירות, ביטלו הצדדים את ההסכם והשוכר פינה את המושכר.

לכאורה, פסק הדין מבסס את קביעתו על קיומה של אופציה, וקובע שמדובר בשני חוזים נפרדים – חוזה השכירות, אשר לבדו לא מהווה מכירת זכות במקרקעין, וחוזה נוסף - הוא חוזה האופציה – שיחד עם חוזה השכירות מהווה מכירה של זכות במקרקעין. כאשר לא ממומשת האופציה, רואה בית המשפט בחוזה האופציה כחוזה שבוטל, מה שמבטל גם את הגדרת השכירות כזכות במקרקעין.

לכאורה, אם הסכם השכירות עצמו היה לתקופה של 40 שנים, הוא עונה על הגדרת "זכות במקרקעין" לפי החוק. נשאלת השאלה, מה יקרה אם החוכר יפנה את המושכר ויפסיק את השכירות לאחר 24 שנים?

ראינו שהכללת השכירות בהגדרת "זכות במקרקעין" נועדה בחלקה למנוע תכנוני מס. אם בדיעבד ניתן לומר שלא מדובר בתכנון מס, אולי יש לקבל דרישה להחזר של מס הרכישה?

אם קשה לכם לקבל את הטענה כי יש להחזיר את מס הרכישה במקרה הזה, חישבו מה הייתם אומרים אם החוכר הפסיק לחכור את הנכס שנה אחת בלבד לאחר שהחלה השכירות. האם מצב כזה מסייע לכם לראות את הצדק בדרישה להחזר מס הרכישה?

מכירת חכירה וסעיף 50 לחוק:

סעיף 50 לחוק קובע:

"מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה תהא פטורה ממס"

הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה כולל בתוכו את סעיף 2(1) לחוק, לכן מכירת מקרקעין על ידי קבלן או סוחר במקרקעין, תמוסה על פי הפקודה ולא על פי חוק מיסוי מקרקעין.

אלא, שבאותו חלק נמצא גם סעיף 2(6), לפיו דמי שכירות או חכירה של מקרקעין חייבים במס פירותי. לפי ההוראה של סעיף 50 לחוק, לא מובן מדוע חכירה לתקופה של מעל 25 שנים חייבת בכלל במס שבח. לכאורה, סעיף 50 לחוק פוטר גם החכרת מקרקעין לתקופה העולה על 25 שנים.

נזכור, שעל הרוכש יוטל מס רכישה, בין אם המוכר חויב במס שבח על המכירה, ובין אם חויב במס פירותי.

לכן, לפחות לפי לשון החוק היבשה, יש לחייב כל מכירת חכירה לפי פרק ב' לפקודת מס הכנסה, ולא לפי חוק מיסוי מקרקעין.

לפני שנים רבות, הוחלט להקים וועדה שתקבע אילו מהחכירות ימוסו לפי פקודת מס הכנסה ואילו לפי חוק מיסוי מקרקעין. הוועדה עדיין לא קמה, וכעת ההחלטה נמצאת בידי מנהל מיסוי מקרקעין, בכל מקרה פרטני המגיע אליו.

בנק מיסוי מקרקעין – הבנק המעניק את התשואה הטובה ביותר לכספך:

נניח שחברה ב', שיש לה סכום של מליון ₪, מחפשת אפיק השקעה סולידי. יש לה אפשרות לבחור במק"מ, שמעניק 2.5% ריבית שנתית בערך, וזה לפני שקיזזנו את העלויות (עמלת שמירה, עמלות קניה ומכירה, החזקת חשבון בנק וכו') מה שמביא אותנו לתשואה בפועל של 1.8% שנתי, ובניכוי מס "עד הבית", שיעור התשואה נטו עומד על 1.0125%.

כעת, נניח שאותה חברה מחכירה מקרקעין לתקופה של 25 שנים. אולי יש להציע לה לקבל אופציה להאריך את תקופת החכירה לחודש אחד נוסף, אופציה אותה לא תממש כמובן.

נמשיך - בסיום התקופה תקבל החברה את מס הרכישה ששולם, כשהוא צמוד למדד באופן מלא, ובתוספת ריבית פטורה ממס.

האחראי לתשלום ההצמדה והריבית היא המדינה, ולכן מדובר באפיק השקעה שמעבר לכך שהוא פטור ממס, הוא גם סולידי ובטוח מאד - AAA.

אין תוכנית חיסכון היום שמעניקה תנאים שאפילו מתקרבים לתנאים הללו, דהינו - מדד מלא + 4% לשנה, והכל פטור ממס.

סיכום:

לסיכום, מדובר בפסק דין בעל השלכות אדירות, היוצר אפשרויות רבות עבור המתכננים קדימה.

לא אתפלא אם רשות המיסים תגיש בקשה לדיון נוסף בעליון. נזכור, שההחלטה התקבלה ברוב, והיתה דעת מיעוט שסברה אחרת.

* סלי אילון, רו"ח- אילון, דאר ושות, משרד רואי חשבון