כבר נפסק בעבר כי מוכר לא ישלם מס שבח וקונה לא ישלם מס רכישה בגין עבודות פיתוח במקרקעין שטרם בוצעו ביום חתימת החוזה. אלא, שלפי פסיקה שניתנה ביום 2.9.2010 (ו"ע 4550-10-09 י.ב. זיו נכסים וקבלנות בע"מ נ' מדינת ישראל-האוצר אגף מסוי מקרקעין חיפה) החמירה ועדת הערר וקבעה כי חיסכון המס האמור מותנה בכך שבהסכם המכר יצוין במפורש כי התמורה אינה כוללת את עלות עבודות הפיתוח שטרם בוצעו. לכל הפחות יש להפריד בהסכם המכר בין התמורה בגין המקרקעין והפיתוח שבוצע לבין חלק הפיתוח שטרם בוצע.

ועדת הערר קבעה בעניין זיו כי מאחר והעוררת רכשה את הממכר כשהוא מפותח חלקית ושווי המכירה עבור ממכר זה הוא הסכום החוזי שלא פירט את מחיר עבודות הפיתוח אין לנכות את עלות עבודות אלה משווי המכירה הנקוב בהסכם המכר.

בעניין זיו מדובר בהסכם שנכרת בין העוררת לבין אפריקה ישראל ושיכון עובדים (להלן: "החברות") לפיו רכשה מהם העוררת את הזכויות בחלקות קרקע במחיר של 11,000,000 ₪ בתוספת מע"מ. העוררת הצהירה כי התמורה בעד רכישת הזכויות בממכר בהתאם להסכם המכר היא 11,000,000 ₪, אולם בחישוב השומה העצמית לצורך שומת מס הרכישה הפחיתה העוררת מהתמורה החוזית סך 2,581,584 ₪, המבטא לטענתה את אמדן עלות עבודות הפיתוח, שטרם בוצעו בפועל במועד העסקה.

ועדת הערר מאמצת את ההלכה הפסוקה שנקבעה בע.א. 610/78, מנהל מס שבח מקרקעין נ' מלמוד , ובע.א. 225/84 מנהל מס שבח נ' הכט, ובע.א. 293/89, מנהל מס שבח מקרקעין נ' גרינבלט ואח ', "כי אין לכלול בשווי הרכישה הוצאות פיתוח אשר טרם גובשו ביום הרכישה".

ועדת הערר מפנה לפסק הדין שניתן בע"א 2960/95, מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובנייה בע"מ ואח' אשר דן בשתי התחייבויות נפרדות של כל אחד משני רוכשי מקרקעין, האחת כלפי המינהל לתשלום מחיר הקרקע שבבוא העת יקבלו זכות חכירה עליה, והשנייה כלפי המינהל או גוף אחר לפי דרישתו עבור פיתוח מערכות תשתית בקרקע המהוות תנאי לפיתוח במגרש או לבנייה בו.

להבדיל מפרשת שרביט הרי בעניין זיו, לדעת ועדת הערר, לשון הסכם המכר היא ברורה וחד משמעית, ויש ליתן לה משקל מכריע בפרוש ההסכם. במבוא להסכם המכר, נאמר כי הצדדים מעוניינים להתקשר בעסקה לפיה תמכורנה החברות הנ"ל לעוררת את הזכויות במקרקעין כפי שהן. מנוסח זה של ההסכם עולה בבירור כי המכירה מתייחסת לזכויות במקרקעין המהוות את הממכר כמו שהוא, במצבו, בתאריך העסקה (as-is), ואין מחלוקת כי במועד זה היה פיתוח חלקי, שהוצאות ביצועו נכללו במחיר המכירה. הפיתוח המשלים טרם נעשה ואינו נכלל לכן במחיר המכירה.

מסקנת ועדת הערר היא כי העוררת רכשה את הממכר כשהוא מפותח חלקית ושווי המכירה עבור ממכר זה הוא הסכום החוזי שאינו כולל את מחיר עבודות הפיתוח שטרם בוצעו, ואין לנכות את עלות עבודות אלה משווי המכירה הנקוב בהסכם המכר. המקרקעין שנרכשו ביום גיבוש העסקה היו מפותחים חלקית והשווי שלהם במצבם אז נקבע בהסכם המכר וזהו הסכום שהיווה בסיס לחישוב המס.

העובדה שהחברות הנ"ל התחייבו בהסכם המכר לבצע את עבודות הפיתוח בשלמותן אין בה כדי לעשות את תשלום דמי הפיתוח, שטרם בוצע בעת גיבוש העסקה, כחלק ממחיר הממכר הנ"ל. האמור חל גם אילו התחייבו החברות הנ"ל לבצע את הפיתוח בהסכם נפרד.

לכן, אנו ממליצים לפרט מפורשות בכל הסכם מכר מקרקעין את התמורה המשולמת בגין המקרקעין עצמם והפיתוח שכבר בוצע עליהם לעומת התמורה המשולמת בגין עבודות הפיתוח שטרם בוצעו. ראוי כי לגבי אלו האחרונות יותנה תשלום התמורה בביצוע עבודות הפיתוח עצמם בפועל.