שיעור מס' 6

הכרה בהכנסה

18 IAS– הכנסה

48 FAS– הכרה בהכנסה בעת קיומה של זכות החזרה

101 SAB– הכרה בהכנסה

2 – 97 SOP– הכרה בהכנסה ממכירת תוכנה

19 – 99 EITF– דיווח על הכנסה בברוטו ובנטו

אין תקן ישראלי בנושא, לפיכך ע"פ גל"ד 26 כאשר אין תקן ישראלי נוהגים לפי הפרקטיקה המקובלת או לפי התקנים הבינלאומיים והאמריקאים.

כאשר מדברים על הכרה בהכנסה עולות שתי סוגיות עיקריות:

1. מהו עיתוי ההכרה בהכנסה?

2. כיצד למדוד את ההכנסה?

בהתאם למסגרת המושגית יש להכיר בפריט בדוחות הכספיים כאשר מתקיימים כל הקריטריונים הבאים:

1. הפריט עונה להגדרה של רכיב דוחות כספיים.

2. קרוב לוודאי שההטבות הכלכליות המיוחסות לפריט יזרמו לתאגיד או מחוצה לו.

3. עלות הפריט או ערכו ניתנים למדידה מהימנה.

בארה"ב, עד לפרסום 101 – SAB, לא היו קיימים כללים עקיפים להכרה בהכנסה ולצורך קביעת עיתוי ההכרה בהכנסה השתמשו בעקרונות שנקבעו ב- 5 CON:

1. עקרון המימוש– ההכנסה מומשה או ניתנת למימוש.

2. עקרון הריווח– תהליך הפקת הרווח הסתיים והחברה השלימה את כל מחויבויותיה העיקריות כלפי הלקוח ולפיכך היא זכאית להכנסה.

בפרקטיקה התפתחו שני עקרונות להכרה בהכנסה כדלקמן:

1. עקרון המסירה– הכרה בהכנסה בעת מסירת הנכס לקונה. כתוצאה מריבוי עסקאות מורכבות להם אנו עדים בשנים האחרונות עקרון זה כיום אינו מספק.

2. עקרון העברת הסיכונים– הכרה בהכנסה בעת העברת הסיכונים הכרוכים בבעלות על הנכס מהמוכר לקונה.

18 – IAS

בהתאם לתקן בינלאומי 18 ההכנסה תוכר כאשר מתקיימים שני הקריטריונים הבאים:

1. קרוב לודאי שיזרמו לתאגיד בעתיד הטבות כלכליות.

2. ניתן לאמוד את ההטבות באופן מהימן

תחולה

תקן זה מיושם לגבי הטיפול החשבונאי בהכנסה הנובעת מהעסקאות הבאות:

1. מכירת טובין (חברות יצרניות ומסחריות).

2. עסקאות מתן שירותים.

3. שימוש של אחרים בנכסי תאגיד המניבים ריבית, תמלוגים ודיבידנד.

הגדרות

"הכנסה"– הזרימה הגולמית של הטבות כלכליות במהלך התקופה הנובעת מהפעילות הרגילה של התאגיד כאשר הזרימות יוצרות גידול בהון העצמי להוציא גידול קשור לתרומות שנתקבלו ממשתתפים בהון.

"שווי נאות"– הסכום שבו יוחלף נכס או תיושב התחייבות בין צדדים ברי דעת בעסקה מרצון במהלך העסקים הרגיל.

מדידת ההכנסה

נמדוד את ההכנסה לפי השווי הנאות של התמורה שהתקבלה או שעתידה להתקבל.

ברוב העסקאות התמורה אינה בצורה של מזומן או שווה מזומן. יחד עם זאת, בחלק מהעסקאות זרם המזומנים נדחה, נניח 100 ₪ בכל שנה. במקרים אלה עלינו לבחון האם השווי הנאות הינו נמוך מהסכום הנומינלי של זרם המזומנים העתידי.

במקרים אלה חבויה בתוך העסקה עסקה נוספת מימונית וההכנסה תימדד על פי היוון של זרם המזומנים העתידי תוך שימוש בריבית מיוחסת.

זיהוי עסקה/עסקאות מרובות רכיבים

מבחני ההכרה של התקן מיושמים באופן רגיל ולכל עסקה בנפרד. יחד עם זאת, בנסיבות מסוימות יש ליישם את הקריטריונים להכרה שנקבעו בתקן באופן נפרד למרכיבים מזוהים של עסקה אחת כדי לשקף את מהות העסקה. לדוגמא: כאשר מחיר מכירה של טובין כולל סכום ניתן לזיהוי של שירותים עוקבים – סכום ההכנסה של השירותים יידחה ויוכר כהכנסה על פני התקופה בה השירות מבוצע.

לחילופין – הקריטריונים להכרה ייושמו עבור שתי עסקאות או יותר יחדיו כאשר העסקאות קשורות באופן כזה שההשפעה המסחרית לא תובן מבלי להתייחס לעסקאות כמכלול.

לדוגמא: כאשר תאגיד מוכר נכס ובמקביל מתקשר בהסכם נפרד לרכישת הנכס חזרה בתאריך עתידי – יש להתייחס לשתי העסקאות כעסקת שכירות אחת.

עסקאות של מכירת טובין

הכנסה ממכירת טובין תוכר כאשר כל התנאים הבאים מתקיימים:

1. התאגיד העביר לרוכש את הסיכונים העיקריים וההטבות המשמעותיות הכרוכים בנכס.

2. התאגיד אינו מחזיק במעורבות ניהולית מתמשכת במידה המיוחסת בד"כ לבעלות, וכן אינו שולט באופן אפקטיבי על הטובין הנמכר.
[אם למשל חברה רוכשת שליטה מלאה בחברה אחרת ובתמורה מעבירה לה נכס – ההשקעה תירשם על פי הערך הפנקסני של הנכס שהועבר בתמורה]

3. סכום ההכנסה ניתן למדידה באופן מהימן.

4. קרוב לוודאי שההטבות הכלכליות הנובעות מהעסקה יזרמו לתאגיד.

5. העלויות שנגרמו ושיגרמו בקשר לעסקה ניתנות למדידה מהימנה.

לעיתים קיימת ללקוח זכות החזרה של המוצר. ניתן להכיר בהכנסה במידה והמוכר יכול לאמוד באופן מהימן את סכום ההחזרות וכן עליו להכיר בהפרשה להחזרות על סמך ניסיון העבר.

דוגמא:

הכנסה 100

עלות מכר (80)

20

קיים אומדן להחזרות בשיעור 20%.

הפקודה שיש לרשום –

ח' הכנסה 20

ז' עלות המכר 16

ז' הפרשה בגין החזרות 4

החלפת נכס בנכס

כאשר סחורות או שירותים מוחלפים בסחורות או שירותים בעלי אופי וערך דומה – ההחלפה אינה נחשבת לעסקה היוצרת הכנסה. במקרה זה הסחורות שנתקבלו יירשמו לפי הערך הפנקסני של הסחורות שנמסרו ולפיכך לא תוכר הכנסה בדוחות הכספיים.

לחילופין – כאשר סחורות או שירותים מוחלפים בסחורות או שירותים שאינם דומים – ההחלפה נחשבת לעסקה היוצרת הכנסה, ולפיכך תימדד לפי השווי ההוגן.

דוגמא:

תמורה במזומן XXX

עלות (XXX)= עלות נכס יוצא * (שווי הוגן עסקה / סכום במזומן)

רווח XXX

מתן שירותים

כאשר ניתן לאמוד באופן מהימן תוצאות של עסקת מתן שירותים - ההכנסות הקשורות לעסקה יוכרו ביחס לרמת ההשלמה של העסקה לתאריך המאזן.

תוצאות עסקה ייחשבו לניתנות לאמידה כאשר מתקיימים תנאים הבאים:

1. סכום ההכנסה ניתן למדידה מהימנה.

2. קרוב לוודאי שהטבות כלכליות המיוחסות לעסקה יזרמו לתאגיד.

3. רמת ההשלמה של העסקה לתאריך המאזן ניתנת למדידה מהימנה.

4. עלויות העסקה בפועל וכן העלויות החזויות להשלמה ניתנות למדידה מהימנה.

כאשר התוצאה של עסקת מתן שירותים אינה ניתנת למדידה מהימנה ניתן להכיר בהכנסה עד לגובה ההוצאות שהוכרו הניתנות להשבה – שיטת הצגת "מרווח אפס".

ריבית תמלוגים ודיבידנד

הכנסות הנובעות משימוש של אחרים בנכסי התאגיד המניבים ריבית, תמלוגים ודיבידנד יוכרו כאשר מתקיימים התנאים הבאים:

1. קרוב לוודאי שהטבות כלכליות המיוחסות לעסקה יזרמו לתאגיד.

2. סכום ההכנסה ניתן למדידה מהימנה.

ההכנסה תוכר לפי הבסיסים הבאים:

1. ריביתתוכר על בסיס הזמן המביא בחשבון את התשואה האפקטיבית על הנכס.

2. תמלוגיםיוכרו על בסיס צבירה, תוך התייחסות למהות העסקה (יוכרו על פני משך הזמן שנקבע בהסכם השימוש בזכויות).

3. דיבידנדיוכר כאשר נוצרה זכאות בידי בעלי המניות לקבל את התשלום.

דוגמאות בתקן

1. עסקאות Bill & hold– מכירות בהן המסירה של הנכס מושהית על פי בקשת הקונה על אף שהקונה נטל על עצמו זכות קניין וקיבול חיובים. ניתן להכיר בהכנסה בתנאי שמתקיימים התנאים הבאים:

א. סביר שהמסירה תיעשה.

ב. הפריט נמצא ביד, מזוהה ומוכן למסירה.

ג. הקונה מאשר את ההוראות לדחיית המסירה.

2. עסקאות משגור– ההכנסה תוכר על ידי המוכר רק כאשר הטובין יימכרו לצד שלישי על ידי המשווק.

48 – FAS– הכרה בהכנסה כאשר קיימת זכות החזרה

בתקן קיימים שישה קריטריונים על מנת לבדוק שאכן הסיכונים עברו מהמוכר לקונה ושניתן להכיר בהכנסה בניכוי זכויות ההחזרה.

אם לא מתקיימים הקריטריונים ניתן להכיר בהכנסה כאשר הקריטריונים מתקיימים בסופו של דבר או כאשר זכות ההחזרה פוקעת.

[יחולקו דפים]

19 – 99 EITF– רישום ההכנסה בברוטו או בנטו

מדובר במצב הבא:

היצרן מעביר למשווק את הנכס שמוכר אותו ללקוח הסופי.

השאלה נשאלת לגבי הרישום בדוחות של המשווק – איזה הכנסה יזקוף?

לדוגמא:

הסכום שהלקוח הסופי שילם 100 ברוטו

הסכום שהמשווק צריך להעביר ליצרן (80)

20 נטו (זוקף רק את העמלה)

אם הסיכונים עברו מהיצרן למשווק – יכיר את ההכנסה בברוטו.

בשלב הראשון -

ח' נכס 80

ז' ספק

לאחר המכירה ללקוח הסופי רושמים את ההכנסה בברוטו.

בתקן קיימת רשימה של קריטריונים שעל פיהם נקבע האם עברו למשווק הסיכונים וההטבות של הנכס (סיכוני אשראי למשל וכו').

שיעור מס' 7

101 SAB– הכרה בהכנסה

במסגרת פרסום 101 SAB, אשר פורסם בשנת 99, ניתנת עמדת סגל רשות ני"ע האמריקאית לגבי עיתוי ההכרה בהכנסה.

כללי ההכרה בהכנסה שנקבעו ב- 5 CONמהווים את הבסיס לפרסום. 5 CONקובע כי יש להכיר בהכנסה כאשר מתקיימים שני הקריטריונים הבאים:

1. ההכנסה מומשה או ניתנת למימוש.

2. תהליך הפקת ההכנסה הושלם ולכן התאגיד זכאי להכנסה.

שאלה – כיצד ניתן לזהות את נקודת הזמן בה זכאי התאגיד להכנסה?

101 SABקובע כי יש לבחון את הזכאות להכנסה אך ורק מנקודת מבטו של הלקוח. כלומר יש לבחון מנקודת מבטו של הלקוח מהי נקודת הזמן בה התגבשה לו החובה למסור את התמורה לתאגיד.

בהתאם לעמדת סגל הרשות, ההכנסה מומשה ותהליך הפקתה הסתיים כאשר מתקיימים כל הקריטריונים הבאים:

1. קיימת ראיה משכנעת לקיומו של הסדר.
בהתאם לרשות קיום של הסדר הינו חשוב משתי סיבות:

א. הראיות דרושות לקביעת המהות הכלכלית של העסקה (עסקת מימון, משגור וכו').

ב. יישום אובייקטיבי של גישת נקודת מבטו של הלקוח.

2. נמסר המוצר או ניתן השירות.
תנאי המסירה נובע מעקרון הזכאות של 3 CONולכן מסירה פיסית מהווה תנאי הכרחי אך לא מספק. על אותו עקרון, השלמה של חלק מהותי מהעבודה אינה מספקת לתנאי המסירה תחת גישת הלקוח.
בנוסף, קובע סגל הרשות כי מעורבות נמשכת של המוכר בעסקה לאחר המסירה מהווה עדות שתנאי המסירה לא התמלא בזמן העברת הנכס, וזאת משתי סיבות:

א. הלקוח מאמין כי מעורבות המוכר הכרחית לגיבוש הזכאות לתמורה שהוסכמה.

ב. המעורבות מעידה כי המוכר נושא עדיין בסיכוני בעלות.

3. המחיר שהוסכם בין המוכר לקונה הינו קבוע או ניתן לקביעה.
חוזים בהם מתקשרת חברה עשויים לכלול סעיפי ביטול או סיום של החוזה לפי החלטתו של הלקוח. סעיפים אלה עשויים להצביע כי מדובר בתקופת ניסיון או שהעסקה לא הושלמה.
מחיר מכירה, בהסכמים הניתנים לביטול על ידי הלקוח, לא ייחשב כקבוע או כניתן לקביעה עד אשר תפקע זכות הביטול.

מחיר נקוב לתשלום במועד קבוע לא ייחשב כמקיים את התנאי אם הנסיבות או ניסיון העבר מצביעים על סיכוי סביר שבין חתימת החוזה לבין מועד התשלום יסכים המוכר להפחתה במחיר המכירה. לדוגמא: עסקאות בעלות סיכון גבוה והתיישנות טכנולוגית.

4. ניתן להבטיח את הגבייה באופן סדיר.

[ראה סוגיות עיקריות לגבי כל קריטריון בדפים שחולקו]

הצגה בדוח רווה"פ

ישנם מקרים בהם חברה מוכרת מוצר של חברה אחרת לצד ג'. במקרים אלה עולה השאלה האם על החברה להציג את העסקה בברוטו, דהיינו הצגת כל התמורה שנגבתה כהכנסה ומנגד לזקוף את הסכום המשולם לספק כעלות המכר. לחילופין – להציג את הרווח מהעסקה בנטו כעמלה.

הפרסום קובע מס' מבחנים לקביעת ההצגה בדוח רווה"פ:

1. החברה מובילה את העסקה.

2. החברה נוטלת בעלות על המוצרים.

3. החברה נושאת בסיכונים ובגמולים הכרוכים בבעלות, כגון הסיכוי להפסד בשל קשיי גבייה.

4. החברה פועלת כסוכנת או מתווכת ומקבלת בתמורה עמלה.

במידה והחברה פועלת כסוכנת או כמתווכת, מבלי לשאת בסיכונים הכרוכים בבעלות, אזי המכירות ידווחו בנטו.

דוגמא (ממבחן)

חברת אלה בע"מ הינה חברה מסחרית המוכרת מכונות תעשייתיות ללקוחות. החברה נוהגת לחתום עם לקוחות על חוזים הכוללים את התנאים הבאים:

1. ללקוח יש זכות להחזיר את הסחורה.

2. הלקוח אינו משלם למוכר בזמן הרכישה, אלא מחויב לשלם בתאריך מסוים עתידי.

3. במקרה בו ייגרם נזק פיסי לנכס, תשפה החברה את הלקוח בגין הנזק שנגרם.

להלן ציטוט מביאור על המדיניות החשבונאית מתוך הדוחות הכספיים של החברה:

"הכרה בהכנסה –

החברה מבצעת מכירות הכוללות מתן זכות החזרה ללקוח. החברה מכירה בהכנסה ממכירת הטובין עם מסירתו ללקוח תוך ביצוע הפרשה בגובה אומדן ההחזרות העתידיות מלקוחות, וזאת בהתאם לתקן האמריקאי 48 FASבדבר הכרה בהכנסה בעת קיומה של זכות החזרה."

נדרש – חווה דעתך על הטיפול החשבונאי שנקטה חברה אלה בע"מ תוך התייחסות לכללים שנקבעו במסגרת תקינה בינלאומית ואמריקאית.

פתרון–

שלב א' – ריכוז עובדות המקרה

1. חברת אלה מבצעת מכירות ללקוחות הכוללות זכות החזרה.

2. במידה וייגרם נזק פיסי לנכס תשפה החברה את הלקוח בגין הנזק שנגרם.

3. הטיפול החשבונאי שמיישמת החברה – החברה מכירה בהכנסה במועד מסירת הטובין תוך ביצוע אומדן לסכום ההחזרות וזקיפת הפרשה מתאימה.

שלב ב' – הסוגייה החשבונאית

האם ניתן להכיר בהכנסה במכירות הכוללות זכות החזרה, כאשר החברה מתחייבת לשפות את הלקוח במידה וייגרם נזק לנכס?

שלב ג' – רשימת הפרסומים הרלוונטיים

1. 48 FAS

2. 101 SAB

3. 18 IAS

שלב ד' – דיון ובסיס חשבונאי

בהתאם למסגרת המושגית יש להכיר בהכנסה כאשר מתקיימים שני קריטריונים:

1. עקרון המימוש – ההכנסה מומשה או ניתנת למימוש.

2. עקרון הריווח – תהליך הפקת הרווח הסתיים, כלומר החברה השלימה את כל מחויבויותיה העיקריות כלפי הלקוח ולפיכך היא זכאית להכנסה.

במכירות בהן קיימת ללקוח זכות החזרה קיים קושי בקביעה האם מתקיים עיקרון המימוש.

קושי זה נובע מאי הוודאות הקיימת לגבי מימוש זכות ההחזרה על ידי לקוחות החברה.

1. 48 FAS– התקן האמריקאי קובע כי בעסקאות אלה ההכנסה תוכר במועד ביצוע המכירה רק אם מתקיימים שישה תנאים מצטברים. התנאי השלישי קובע כי המחויבות של הקונה כלפי המוכר לא תשתנה אם המוצר ייגנב, יינזק או ייהרס.
כאשר לא מתקיימים כל התנאים להכרה בהכנסה בהתאם לתקן – ההכנסה תידחה לתקופות מאוחרות יותר בהן כל הקריטריונים יתמלאו או במועד פקיעת זכות ההחזרה, כמוקדם מביניהם.

2. 101 SAB– הפרסום מתייחס למקרים בהם הבעלות על הסחורה לכאורה עברה לרוכש, אך מהות ההסדר היא של משגור, מימון או חכירה.

101 SABמפרט מס' מאפיינים אשר קיום אחד מהם מונע את ההכרה בהכנסה. אחד התנאים קובע כי לא תוכר הכנסה כאשר ללקוח יש זכות החזרה וכן החבות של הקונה כלפי המוכר תשתנה במקרה וייגרם נזק פיסי לנכס. התקן קובע עקרון כללי לפיו ניתן להכיר בהכנסה במידה והמוכר יכול לאמוד באופן מהימן את סכום ההחזרות, וכן עליו להכיר בהתחייבות להחזרות על סמך ניסיון העבר.

התקן אינו מפרט האם תנאים להכרה בהכנסה, בעת קיומה של זכות החזרה, ולכן לכאורה ניתן להכיר בהכנסה במקרה דנן. יחד עם זאת, כתנאי בסיסי להכרה בהכנסה, קובע התקן כי יועברו הסיכונים הכרוכים בבעלות מהמוכר לקונה – תנאי אשר אינו מתקיים במקרה דנן.

שלב ה' – המסקנה

לאור האמור לעיל, הטיפול החשבונאי שיישמה החברה אינו נאות בנסיבות המקרה ולפיכך החברה תכיר בהכנסה רק עם פקיעת זכות ההחזרה או בהתקיים כל הקריטריונים שנקבעו ב-

48 FASלגבי הכרה בהכנסה עם קיום זכות ההחזרה.