שיעור מס' 5

עלויות פיתוח של אתרי אינטרנט – 2-00- EITF

מבוא

בעידן האינטרנט מס' רב של חברות מקימות אתר אינטרנט לצורך אחת או יותר מהמטרות הבאות:

א. העברת אינפורמציה לציבור על החברה, מוצריה השונים והדרכים ליצירת קשר עימה.

ב. מכירת מוצרים של החברה או שירותים תמורת תשלום.

ג. מכירת מוצרים שונים של חברות שונות במתכונת של חנות וירטואלית.

ד. מתן שירותים שונים ללא תשלום על מנת להגדיל את מס' המבקרים באתר והפקת הכנסה ממכירת שטחי פרסום.

הבעיה החשבונאית היא האם יש להכיר בעלויות הקמת אתר אינטרנט כנכס במאזן או להפחיתן מיידית לרווח ו הפסד.

יש לשאול שלוש שאלות:

1. האם בכלל צפויות הטבות?

2. האם ניתן לזהות את העלויות באופן ספציפי?

3. האם ניתן למדוד את ההטבות?

לפי 6 CONבכדי להכיר בנכס יש לבחון האם צפויות לחברה הטבות כלכליות כתוצאה מהקמת האתר. ההטבה הכלכלית צריכה להיבחן מנקודת ראותו של משקיף אובייקטיבי ולא מנקודת מבטה של החברה.

יש לציין שההטבה הכלכלית יכולה להתבטא גם במניעת הנזק שהיה נגרם לחברה אילו לא היה לה אתר.

השאלה הבאה היא האם ניתן לאמוד את עלות הקמת האתר באופן אמין – כדי להכיר בנכס צריך שניתן יהיה להפריד את העלויות הכרוכות בהקמת הנכס ולמדוד אותן באופן מהימן. במקרה שלנו אנו מניחים כי ניתן לבצע הפרדה שכזו.

השאלה האחרונה – האם ניתן למדוד באופן מהימן את ההטבות הכלכליות שינבעו מהנכס. הצגת נכס במאזן אינה אמורה לשקף רק את עלותו אלא גם את ההטבות הכלכליות הצפויות ממנו בעתיד. לדוגמא: הוצאות פרסום נזקפות מיידית לרווה"פ למרות שברור שצפוי מהן הטבות כלכליות בעתיד אך בשל חוסר היכולת למדוד את אותן הטבות אנו לא מכירים עלויות אלו כנכס במאזן.

הטיפול החשבונאי

צוות ה- EITFקובע כי הטיפול החשבונאי בעלויות פיתוח אתרי אינטרנט צריך להיות עקבי ברובו לטיפול החשבונאי שנקבע ב- 1-98 SOPכלומר עלויות פיתוח של אתר אינטרנט דומה במהותו לעלויות פיתוח תוכנה לשימוש עצמי.

לאור האמור, מחלק הפרסום את העלויות הכרוכות בפיתוח אתר אינטרנט לחמישה שלבים עיקריים:

1. שלב התכנון כולל בד"כ פיתוח תוכנית עסקית, קביעת מטרות האתר וזיהוי החומרה והתוכנה הדרושים. בשלב זה כל העלויות ייזקפו לרווה"פ.

2. שלב פיתוח היישומים כולל בד"כ רכישות של כלי פיתוח (תוכנות), רישום domain(כתובת), רכישת שרתים לחיבור אינטרנט ומערכות הפעלה עבורן. בשלב זה העלויות יהוונו לפי המודל של 1-98 SOP.

3. של הפיתוח הגרפי כולל את כל פעולות התכנות אשר משפיעות על המראה של העמוד ואינם מושפעים משינויים בתוכן. בשלב זה כל העלויות יהוונו בדומה ל- 1-98 SOP.

4. שלב התפעול והתחזוקה כולל בין היתר הכשרת עובדים לתמיכה באתר, רישום האתר במנועי חיפוש ועדכונים שונים באתר שאינם בגדר שיפורים משמעותיים. בשלב זה כל העלויות ייזקפו לרווה"פ.

5. שלב פיתוח התוכן כולל את כל פעולות התכנות אשר יוצרים את המידע שנכלל באתר, בין אם מידע זה הינו טקטואלי ובין אם הוא גרפי. לגבי שלב זה קובע צוות ה- EITFשמאחר ונושא זה נוגע לסוגיות נוספות – הוא יטופל במסגרת פרסום נפרד (בשלב זה נוהגות רוב החברות עדיין להוון את העלויות).

באופן עקיב לטיפול החשבונאי שנקבע ב- 1-98 SOPעלויות שנובעות בשיפורים והשבחות ייזקפו לרווה"פ עם התהוותן אלא אם הן יוצרות פונקציות חדשות באתר.

עלויות טרום הקמה 5-98 SOP

גם כאן הבעיה החשבונאית היא האם לרשום את אותן עלויות כנכס במאזן או לזקוף אותן לרווה"פ.

"תחילת פעילות"– פעילות חד-פעמית הקשורה להתחלה של מוצר או שירות חדש, כינון סניף או נציגות במיקום חדש / שוק חדש, התחלת תהליך חדש במתקן קיים או פעולות הקשורות בייסוד ישות חדשה.

ניתן לראות שההגדרה לא קשורה בהכרח להקמת חברה חדשה אלא לאופי הפעילות.

הטיפול החשבונאי

נייר העמדה קובע שעלויות תחילת פעילות ייזקפו לדו"ח רווה"פ עם התהוותן. למען הסר ספק, קובע נייר העמדה כי ההוראות חלות, בין היתר, על כל מיזם בשלבי פיתוח כהגדרתו ב- 7 FAS.

יש לציין, שהטיפול החשבונאי בישראל לא נוהג לפי פרסום זה. בארץ נהוג להוון עלויות טרום פתיחה ולהפחיתן על פני תקופה של עד 5 שנים.

הטיפול החשבונאי בישראל נגזר למעשה מהטיפול החשבונאי שהיה נהוג בארצות הברית לפני פרסום נייר עמדה זה. כמו כן, הטיפול החשבונאי בישראל הושפע גם מחוקי המס בנושא.

מיזם בשלבי פיתוח – 7 FAS

בשנת 75 פרסם המוסד לתקינה חשבונאית בארה"ב את תקן 7 בנושא הטיפול החשבונאי של מיזם בשלבי פיתוח.

הפרקטיקה המקובלת בישראל אינה נוהגת על פי תקן זה, אולם יש שימוש נרחב בהוראות תקן זה בשל החברות הרבות המיישמות בישראל כללי חשבונאות אמריקאים.

הבעיה החשבונאית –

חברה בשלבי פיתוח מאופיינת בעיקר בהקצאת משאבים ניכרת לפעילויות של מחקר ופיתוח, תוך נטילת סיכון רב מתוך רצון לממש פוטנציאל רווחים עתידי גבוה. לפיכך נשאלת השאלה האם מיזם בשלבי פיתוח צריך לנקוט במדיניות חשבונאית שונה מהמקובל בתאגידים "רגילים".

"מיזם בשלבי פיתוח"– מיזם ייחשב לנמצא בשלב פיתוח אם מתקיימים בו שני התנאים הבאים במצטבר:

1. המיזם מקדיש באופן מהותי את רוב מאמציו להקמת עסק חדש. מאמצים יכולים להיות בתחום התכנון הפיננסי, גיוס הון, חיפוש משאבים טבעיים והקמתם, מחקר ופיתוח, רכישת נכסים, פיתוח מוצר או שוק חדש והכשרה ואימון של עובדים.

2. הפעילות העיקרית המתוכננת עדיין לא החלה או שהפעילות העיקרית המתוכננת החלה אולם אין עדיין הכנסה משמעותית ממנה.

ההבדל בין 7 FASלפרסום הקודם – הפרסום הקודם דיבר על פעילות ספציפית שמתרחשת בפרק זמן קצר. 7 FASמדבר על מיזם חדש המתארך לתקופה ארוכה יותר, לדוגמא: START UP.

הטיפול החשבונאי

התקן קובע כי דחיית עלויות במיזם הנמצא בשלבי פיתוח יהיה בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים הנדרשים לרישום נכס. הכוונה היא שאם קיים כלל חשבונאי המאפשר להוון את העלויות אזי ניתן להוון אותן ולהפך, הכל תלוי באופיין של העלויות.

בהתאם לתקן אין בעובדה שמיזם נמצא בשלבי הקמה כל הצדקה להיוון עלויות וזקיפתן כנכס במאזן החברה. יחד עם זאת, התקן קובע כללי הצגה וגילוי ספציפיים למיזם הנמצא בשלבי פיתוח.

הצגה וגילוי

מיזם בשלב הפיתוח יפרסם דוחות על בסיס עקרונות וכללי חשבונאות מקובלים בדומה לתאגיד רגיל בצירוף מידע נוסף כדלקמן:

1. הדוחות הכספיים יזוהו כדוחות של מידע בשלב פיתוח.

2. במאזן – ההפסד הנצבר בשלב בפיתוח יופרד מיתרת העודפים.

3. בדוח רווה"פ ובדוח תזרים – הדוח יכלול נתונים מצטברים מתחילת הפעילות ועד לתום תקופת הדוח.
נניח שחברה הוקמה בשנת 97 ועד שנת 2000 נחשב למיזם בשלב פיתוח.

בשנת 99 מציגים ברווה"פ טור נוסף המראה את התוצאות המצטברות משנת 97 ועד 99.

4. בדוח על השינויים יש לכלול נתונים מצטברים מתחילת הפעילות ועד לתום תקופת הדוח. בעצם מציגים דוח על השינויים שמתקופת ההקמה.
בנוסף יש לציין, עבור כל הקצאה, בגוף הדוח את תאריך ההנפקה, מס' המניות שהונפקו והתמורה שנתקבלה.

5. גילוי – בשנה בה לראשונה המיזם אינו עומד עוד בהגדרת מיזם בשלבי פיתוח יש לתת גילוי בדוחות הכספיים לכך שהחברה הייתה בעבר מיזם בשלבי פיתוח ותיאור של נקודת המעבר. יש לציין שבשנה זו אין ליישם יותר את כללי ההצגה של 7 FAS.
כל מה שנותר הוא הסעיף המאזני "יתרת הפסד משלב הפיתוח" שממשיכים להציג במאזן ובנוסף מציגים סעיף עודפים שכולל את העודפים שנצברו מאותו יום שבו החברה הפכה להיות מסחרית או שהחלה ליישם את המודל העסקי שתכננה.

תחולה

התקן חל על כל תאגיד בשלבי פיתוח ולא בהכרח על חברות בתחום הטכנולוגי.

הערה: הבהרה מס' 7 ל- 7 FASקובעת כי חברה מאוחדת תיישם את 7 FASבהתאמה לדוחות המאוחדים שלה.

דוגמא:

חברה א' מחזיקה בחברה ב' – מיזם בשלבי פיתוח.

במידה וחברה א' היא חברה ריקה אזי הדוחות המאוחדים אמורים לשקף את פעילותה של חברה ב' ולפיכך חברה א' צריכה ליישם גם כן את 7 FASבדוחות המאוחדים.

יחד עם זאת, במידה וחברה א' מוגדרת כחברה עתירת פעילות אזי פעילותה של חברה ב' זניחה באופן יחסי ולפיכך אין ליישם את הוראות 7 FASלגבי הדוחות המאוחדים.