עורכי דין, קבלנים ויזמים בתחום הנדל"ן עומדים להשקיע בחודשים הקרובים מאמץ רב בהבנת והסקת מסקנות בדבר דרכי הפעולה שלהם לאור הרפורמה במיסוי מקרקעין העומדת להיכנס לתוקף מיום 1.1.2011. רפורמה זו כלולה בפרק הנקרא "שיפור וייעול תהליכי עשיית עסקים" בתוכנית הכלכלית לשנים 2011-2012 שאושרה על ידי הממשלה והועברה כעת לאישור הכנסת.

רפורמה זו כוללת שינויים משמעותיים ביותר בהליכי השומה והגבייה בעסקאות מקרקעין. שינויים שאמורים להיכנס לתוקף כבר ביום 1.1.2011 ומטרתה לקצר את הליכי הדיווח והשומה בעסקאות במקרקעין וכן לאפשר רישום זכויות במרשם המקרקעין על שם הקונה במהירות וללא תלות במצב המיסוי של המוכר.

הרפורמה מבוססת על המלצות הועדה הבינמשרדית לשיפור וייעול עשיית עסקים בישראל, שהוקמה בהחלטת ממשלה מספר 452 מיום 21.6.2009. המדובר עדיין בהמלצות ביניים שכן, לוועדה מנדט להגיש את המלצותיה הסופיות עד ליום 31.8.2010.

הרפורמה הצפויה כוללת תיקונים בחוק מיסוי מקרקעין וכוללת בעיקרה תיקונים בתחום הדיווח על עסקאות מקרקעין, הליכי השומה, הגבייה והזכאות לאישורי מיסים. התיקונים הבולטים בחוק מיסוי מקרקעין והשלכותיהם יפורטו, כדלהלן:

1. הדיווח על עסקה במקרקעין ייעשה רק על בסיס "שומה עצמית" - לא יתאפשר יותר להגיש "הצהרה" על העסקה בלבד. כלומר המדווח יהיה חייב לדווח על התוצאות המיסויות של העסקה במלואם, כולל כל התמורות, ההוצאות הנדרשות בניכוי וחישוב המס הנובע מהעסקה. הדו"ח שיוגש ייקלט כפי שהוא במערכת מיסוי מקרקעין ועל פיו תופק "שומה עצמית" שבה יפורטו פרטי הדיווח וסכום המס לתשלום.

2. הדיווח על העסקה במקרקעין ייעשה בתוך 25 ימים מיום ביצוע העסקה – היות ומדובר בדיווח שיהיה רק בשיטת "השומה העצמית", הרי מדובר בקיצור זמן הדיווח מ- 50 ימים מיום ביצוע העסקה כיום, למחצית התקופה.

3. מנהל רשות המיסים יחוייב להפיק "הודעת שומה" תוך 20 ימים – דיווח "השומה העצמית" יעובד על ידי מנהל מיסוי מקרקעין האזורי ל-"הודעת שומה" והיא תישלח למדווח על העסקה בתוך 20 ימים מהיום ששבו נתקבל הדיווח במשרדי מיסוי מקרקעין. זאת במקום שישה חודשים הניתנים כיום למנהל להפקת "שומה זמנית". בשלב זה לא תהיה כל מעורבות של מנהל מיסוי מקרקעין האזורי וחבות המס תבוסס על "השומה העצמית" המוצהרת של עושה העסקה. יצוין כי הכוונה היא כי בהמשך ייעשה הדיווח באופן מקוון באמצעות האינטרנט.

4. תופק "שומה סופית" תוך שמונה חודשים (שלב א') - למנהל תהיה הזכות, לפי שיקול דעתו, לבדוק את "השומה העצמית" ולבקרה. זכות זו תהיה מוגבלת לתקופה של שמונה חודשים בלבד מהיום שבו נתקבל הדיווח על העסקה במשרד. למנהל תהיה האפשרות לאשר את "השומה העצמית" כפי שהוגשה או להוציא למדווח "שומה סופית לפי מיטב השפיטה", אשר יכול שתיעשה בהסכם עם המדווח על העסקה או שלא בהסכם.

5. לא תוצא שומה סופית בטרם תינתן זכות טיעון לנישום – תעוגן זכותו של המדווח על העסקה להשמיע את טענותיו בכתב ובעל פה בפני מנהל מיסוי המקרקעין הדן בשומתו. בניגוד למצב כיום לפיו זכות הטיעון ניתנת רק כאשר היא מתבקשת במפורש בדיווח או בכתב ההשגה. זהו סעיף מקביל לסעיף 158א לפקודת מס הכנסה.

6. למנהל תהא סמכות להוציא שומה מתוקנת אם הורשע הנישום –זהו סעיף מקביל לסעיף 147 לפקודת מס הכנסה. מעבר לתקופת ארבע השנים הניתנת בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין לתיקוני שומה, תהיה סמכות למנהל לתקופה של שנה נוספת מיום שהורשע עושה עסקת המקרקעין, לערוך לו שומה מתוקנת.

7. קיצור תקופת הזמן לתשובה להשגה לשמונה חודשים – כיום, יכול המנהל לדון בהשגה שהוצאה לו על שומה שהוציא במשך שנה מהיום שקיבל את ההשגה. כעת מדובר על קיצור תקופת הדיון בהשגה לשמונה חודשים בלבד ורק באישור מיוחד של המנהל או של מי שהוסמך לכך על ידו תינתן ארכה נוספת עד שנה מהיום שבו הוגשה ההשגה.

8. החלטות המנהל יהיו מנומקות בכתב – לעומת המצב היום שבו אין חובה מפורשת לתת את הנימוקים להחלטות השומה, תהיה חובה כזו, בכל אחד משלבי השומה על המנהל. זאת בהתאמה להוראות הפסיקה בדיני המס לפיה רק הודעת שומה מנומקת מהווה הודעת שומה כדין.

9. חישוב השבח ייעשה לפי המדד הידוע ביום העסקה – כך שכבר במועד ביצוע העסקה ניתן יהיה לחשב את מלוא חבויות המס הנובעות מהעסקה, לעומת המצב כיום לפיו חישוב השבח נעשה לפי המדד בגין חודש ביצוע העסקה המתפרסם רק ב- 15 לחודש העוקב לחודש ביצוע העסקה.

10. כבר לאחר קבלת 30% מתמורת העסקה תיווצר החבות לתשלום המס – בכך יתוקנו סעיפים 51 ו- 52 לחוק מיסוי מקרקעין הקובעים, בין היתר, כי רק לאחר תשלום 50% מתשלום התמורה חלה חובת תשלום המס. צדדים לעסקת מקרקעין ייאלצו מעתה לקחת בחשבון כי בעסקה שבה התמורות נדחות בתשלומים, די יהיה בתשלום 30% מהתמורה כדי לגרום לחיוב המס המלא בגין העסקה כולה.

11. הקונה יהיה חייב לנכות 15% מס במקור מתשלומי התמורה – מדובר במנגנון חדש לחלוטין בחוק מיסוי מקרקעין הדומה לשיטת "ניכוי מס במקור" המקובלת במס הכנסה. בעסקה שבה התמורה היא בכסף בלבד, הרי בהגיע המועד לתשלום המס לפי סעיפים 51 ו- 52 לחוק מיסוי מקרקעין, כגון: בהעברת החזקה במקרקעין או בתשלום של 30% מהתמורה למוכר, יעביר הקונה למנהל שיעור של 15% מכלל התמורה שנקבעה לעסקה. העברה זו תיחשב כסכום ששולם על חשבון המס שבו חייב המוכר. במסגרת זו, נקבעה סמכות למנהל להקטין או אף לבטל לגמרי את חובת הניכוי במקור, אם הוא סבור כי חבות המס בעסקה תהיה נמוכה מהשיעור של 15% מכלל התמורה. ניכוי במקור שהועבר לא יוחזר למוכר לפני שתופק לו שומה סופית או ניתן פסק דין בועדת ערר מס שבח בעניין חבות המס שבעסקה. ההחזר ייעשה כשהוא צמוד בצרוף הצמדה וריבית מיום התשלום ועד החזרתו למוכר. תשלום זה ייחשב כחלק מהתמורה אותה חייב הקונה למוכר.

12. אישורי המיסים ימסרו לקונה מייד עם תשלום המס במקור – הקונה לא יהיה יותר תלוי בתוצאות ההתדיינות במס של המוכר כדי לקבל את אישורי המיסים הנדרשים להעברת הזכויות במקרקעין על שמו. ככל שהוא עצמו העביר למנהל את המס במקור בשיעור של 15% מהתמורה בעסקה או שיעור נמוך מזה אם קיבל לכך אישור מהמנהל, הוא יקבל את אישורי המיסים ויוכל להעביר את המקרקעין על שמו, ללא תלות במוכר ובדיווחיו או במחלוקותיו עם המנהל.

13. הדיווח לגבי מכירת ורכישת המקרקעין יוטל גם על המדינה – חידוש שיחייב את רשויות המדינה להיות נתונים לחובות הדיווח לפי חוק מיסוי מקרקעין וכן יאפשר פיקוח ושקיפות של עסקאות המקרקעין שאותן עושה המדינה.

14. חובת הגשת הודעה על נאמנות לזכות במקרקעין – סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין יחייב הגשת הודעה על נאמנות על זכויות במקרקעין. זאת בניגוד למצב היום בו הגשת הודעה כזו היא רשות בלבד. המטרה היא לא רק לאפשר את הפטור ממס שבח בהעברה מהנאמן לנהנה, אלא גם לקבל מידע מלא על כל הזכויות במקרקעין המוחזקות בידי נאמנים.

15. הקניית סמכות לועדת ערר מס שבח להגדיל שומה – ועדות ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין מוסמכות כיום, לבטל או להקטין שומה לפי מיטב השפיטה. בעקבות התיקון תינתן להן הסמכות גם להגדיל שומה אם יסתבר תוך כדי הדיון בוועדה כי יש הצדקה לכך.

16. הדיווחים למיסוי מקרקעין ייעשו באופן מקוון – כמו בדוחות למס הכנסה, גם למיסוי מקרקעין ייעשו הדיווחים באופן מקוון, מה שיאפשר טיפול מהיר בהפקת הודעת השומה לאחר הגשת "השומה העצמית" באופן מקוון. מהלך זה מיועד ליישום במהלך שנת 2011.

17. דחיית יום המכירה בעסקאות קומבינציה עד מועד אישור התב"ע – יום המכירה לגבי עסקאות שתמורתן כולה אינה בכסף, ואשר מותנות בשינוי עתידי של תכנית לפי חוק התכנון והבניה, יידחה עד ליום אישור התכנית האמורה. הדיווח על העסקה ייעשה במועד חתימתה, אך מועד העסקה ייחשב למועד בו התמלא התנאי המתלה בדבר אישור התב"ע בהתאם לקבוע בהסכם בין הצדדים לעסקה.

18. תשלום המס בגין העסקה ייעשה בתוך 60 יום מיום המכירה – כיום, תשלום המס בגין העסקה נעשה עם הדיווח של "השומה העצמית" בתוך 50 יום מיום המכירה. מועד הדיווח קוצר ל- 25 יום מיום המכירה, אך מועד תשלום המס יידחה ל- 60 יום מיום המכירה ללא הצמדה וריבית.

19. חובת תשלום המס שאינו שנוי במחלוקת –מס שאינו שנוי במחלוקת יהיה חובה לשלם בכל עת שידוע סכומו של אותו מס שאינו שנוי במחלוקת, וזאת בכל שלב של ההתדיינות על השומה. זאת לעומת המצב כיום, לפיו מס כזה יכול להיות נדחה עד קביעת פס"ד חלוט סופי, מה שיוצר מחלוקות לגבי תשלום מס במחלוקת בגין שומה שעדיין בשלבי ערעור.

20. סכומי הקנס בשל אי דיווח במועד יהיו קצובים בסכום – כיום עומד שיעור הקנס בשל אי דיווח במועד על עסקת מקרקעין על 1.5% מסכום המס לכל שבועיים של איחור. מדובר בשיעור קנס שנתי של 39% אחוז. מוצע כי ייקבע סכום קנס אחיד לכל תקופת איחור, שיעמוד על כ- 500 ₪ וללא תלות בסכום חבות המס החלה על העסקה שלא דווחה. למנהל תהיה הסמכות להקטין את סכום הקנס אם הוכח שהאיחור לא נבע ממעשה או מחדל התלויים ברצונו של אדם.

21. יופעל מנגנון גבייה מצד ג' שקיבל את נכסי החייב ללא תמורה הולמת – מדובר בסעיף מקביל לסעיף 119א לפקודת מס הכנסה או לסעיף 106 לחוק מע"מ, המונע מחייבים להתחמק מתשלומי המס על ידי הברחת נכסיהם לצד שיש להם איתו יחסים מיוחדים במטרה להתחמק מתשלום המס. הפעלת מנגנון זה תעשה בכפוף לקיום דיוני שומה וערעור על ההחלטה לעשות שימוש בהסמכת המנהל לעניין זה.

הרפורמה האמורה בהליכי השומה והגבייה במיסוי מקרקעין תביא לכך שיזמים ועושי עסקאות במקרקעין יהיו חייבים לערוך את כל תחשיב השבח מהעסקה, לרבות מלוא שווי התמורות בכסף או בשווה כסף, הניכויים, הקיזוזים ואת תחשיב המס כבר בעת הגשת הדיווח.

קיצור משך הזמן לדיווח מיועד לקצר את כל תהליכי השומה בכלל, אך יטיל על המדווחים את העול להתכונן לדיווח השומה עוד לפני מועד סגירת העסקה עצמה. עול זה אינו פשוט באשר בעסקאות מקרקעין מדובר בצורך באיתור מסמכים על פני שנים רבות מאז רכישת המקרקעין ובהשגת נתונים על הוצאות מוכרות שלא תמיד קיימים במועד עשיית ההעסקה, כגון: עלות היטל ההשבחה או דמי ההסכמה. עושי עסקה במקרקעין ייאלצו לעשות את תחשיב השבח ומס השבח או מס הרכישה, טרם סגירת העסקה, כדי להספיק לדווח על העסקה תוך 25 יום מיום ביצועה.

מדובר בהחלט ברפורמה יסודית בהליכי השומה, שמטרתה ייעול וקיצור הליכי השומה, אך בביצועה צפויים קשיים רבים שראוי כי המחוקק ייתן עליהם את הדעת מראש. כגון: קביעת משך זמן מוגבל וקצר למענה לבקשת אישור שיעור מס מוקטן על ניכוי במקור מהתמורה על חשבון המס של המוכר במיוחד כשמדובר בעסקה שיש בה הפסדים צפויים או שכל התמורה מיועדת לכיסוי משכנתאות.

כך או כך, ראוי כי עושי עסקאות המקרקעין ישקלו מחדש בבואם לעשות עסקה במקרקעין במחצית השנה הקרובה, האם כדאי להם לסגור את העסקה לפני או אחרי 1.1.2011.

דהיינו: עד כמה הרפורמה החדשה מצדיקה הקדמה או דחיית עסקאות במקרקעין. כך לדוגמה יהיה כדאי לדחות עד 1.1.2011 התקשרות בעסקת קומבינציה שכל תמורתה לא בכסף ותלויה באישור תב"ע, כדאי לקונים לדחות עסקאות לשנת 2011, כדי לשלם חלק מהתמורה לקונה בדרך של ניכוי במקור למס שבח ולקבל מיידית את אישורי המיסים הנדרשים להעברת הזכויות במקרקעין על שמם ללא תלות במהלכי המוכר מול מנהל מיסוי מקרקעין, ועוד כהנה וכהנה מהלכים ותכנונים שיידרשו ליבון יסודי עד 1.1.2011.

רמי אריה, עו"ד ורו"ח מומחה לדיני מיסוי ומנהל מקצועי של אתר "מיסים ועסקים" www.ralc.co.il .