הגנה מאחריות פלילית עקב הסתמכות על רואי חשבון

דוד קמחין, עו"ד

לאחרונה נבחנה פעם נוספת "טענת ההסתמכות" על חוות דעת מקצועית של עורכי דין ורואי חשבון, במסגרת ת.פ. 4787/08 מדינת ישראל (פרקליטות מיסוי וכלכלה) נ' מרדכי גרינוולד ואליעזר אבוגני (להלן – פסק דין גרינוולד). במקרה הנדון נבחנה טענה זו באופן עקיף, בכל הנוגע להעמדתם לדין פלילי של רו"ח אשר הגישו את דוחות המס לפקיד השומה, כאשר מנגד מבקר בית המשפט בחריפות את עמדת המדינה לפטור מאחריות פלילית את בעלי המניות – הנישומים, אשר טענו להסתמכות על חוות דעתם של רואי החשבון.

לשם בחינת טענת ההסתמכות בדין הפלילי נעמוד על מספר עקרונות העומדים ביסוד המשפט הפלילי ונבחן האם ומתי ניתן להסתמך על חוות דעת מקצועית כהגנה מפני האחריות הפלילית בתחום המיסים בפרט ובתחומים נוספים ומורכבים בכלל.

כלל יסודי ומנחה, העומד ביסוד הדין הפלילי, הינו כי "אי ידיעת הדין אינה פוטרת מאחריות פלילית". כלל זה עוגן בין היתר במסגרת סעיף 34יט לחוק העונשין שם קובע המחוקק כהאי לישנא:

ביסוד הכלל האמור מונחים שני רציונאליים מרכזיים, האחד נגזר מעיקרון החוקיות והשני נובע מהמטרה לעודד את ידיעת הדין הפלילי.

א. עיקרון החוקיות מחייב את קיומו של גבול קבוע בחוק – גבול אובייקטיבי ככל הניתן, בין המותר לאסור – אשר חל באופן שווה על כלל הפרטים בחברה.

ב. רציונל נוסף כאמור עליו מבוסס הכלל לפיו אי ידיעת הדין אינה פוטרת מאחריות פלילית הוא האינטרס לעודד את ידיעת הדין הפלילי נוכח תפקידן החברתי של הנורמות הקבועות בו.

עם זאת, חשוב להדגיש כי לעיתים הדין הפלילי עוסק בעבירות שאינן פליליות מטבען, כדוגמת עבירות מתחום המס, או עבירות מתחום ההגבלים עסקיים ותחומים מורכבים נוספים - כאשר המשותף לאותם תחומים הוא שבכולם עלול העיקרון לפיו אי ידיעת הדין אינו פוטר מאחריות פלילית, להתנגש עם עיקרון חשוב לא פחות, העומד אף הוא ביסוד המשפט הפלילי- לפיו אין עבירה ללא אשמה.

מקורה של התנגשות זו הוא בכך, שכאשר אדם עשה מעשה מסוים, המוגדר כעבירה פלילית, מתוך טעות בדין, משמעות הדבר היא שאותו אדם הניח כי ביצוע המעשה כלל אינו בא בגדר עבירה פלילית. בנסיבות מעין אלה עלול להתעורר חשש שהעמידה על הכלל לפיו טעות בדין אינה פוטרת מאחריות פלילית אינה עולה בקנה אחד עם דרישת האשמה

קושי זה מתגבר במיוחד בעידן המודרני בו אנו כפופים לשורה ארוכה של נורמות ואיסורים שונים אשר חלקן מקורו בתחומים מורכבים כאמור (כגון מיסוי, הגבלים עסקיים, וכד'), בהם נדרשת מהאזרח הכפוף לאותן נורמות, מידה בלתי-מבוטלת של מומחיות מקצועית על מנת לאתר מהן אותן נורמות הרלוונטיות בכל מקרה ומקרה 

הסייג מפני אחריות פלילית, הקבוע בסיפא של סעיף 34יט לחוק העונשין, לפיו במצב בו טעותו של הנאשם באשר לדין הפלילי הייתה בלתי נמנעת באורח סביר נועד, אפוא, לבטא את עקרון האשמה, ולמנוע פגיעה בתחושת הצדק, העלולה להתקבל במצב בו אדם מורשע בעבירה בשל טעות בדין שהוא לא יכול למנוע אותה בדרך סבירה כלשהי.

לאמור, ההגנה הקבועה בסעיף 34 יט לחוק העונשין, כוללת מבחינה לשונית שני רכיבים: האחד, קיומה של "טעות" והשני היותה של הטעות "בלתי נמנעת באורח סביר".

רכיבים אלו פורשו בהרחבה בהלכת תנובה מפי כבוד נשיאת בית המשפט העליון ד. בינייש:

א. במסגרת הרכיב הראשון - רכיב ה"טעות" – נקבע כי המדובר ברכיב סובייקטיבי המכוון לכך שהנאשם אכן טעה טעות בדין הפלילי -כאשר הטעות יכולה להיות הן באשר לעצם קיומו של איסור פלילי והן באשר להבנתו של האיסור הפלילי ובלבד שמדובר בטעות כנה ובתום לב.

ב. הרכיב השני המוגדר בחוק מתייחס להיותה של הטעות "בלתי נמנעת באורח סביר". רכיב זה מגדיר אמת מידה אובייקטיבית, באשר למהות הטעות המשפטית של הנאשם ולפיה רק טעות בלתי נמנעת באורח סביר, עשויה לפטור את הנאשם מאחריות בפלילים.

כפועל יוצא מגדיר בית המשפט העליון שורה של קריטריונים ברורים (אשר אינם בבחינת רשימה סגורה) לבחינת היותה של הטעות "בלתי נמנעת באורח סביר":

ב.1. ראשית יש לבחון את מורכבות השאלה המשפטית הנבחנת - ככל שמדובר בשאלה משפטית מורכבת יותר או בתחום משפטי מורכב, הדורש מידה בלתי מבוטלת של ידע מקצועי, לגבי דין שאינו ברור וחד משמעי, כך תהא ההסתמכות על ייעוץ מקצועי לרבות עצת עורך דין בנוגע לאותה סוגיה, סבירה יותר.

ב.2. מעמדו וניסיונו המקצועי של המבקש להסתמך על חוות הדעת – ככל שאדם הוא בעל עמדה מקצועית בכירה יותר וככל שניסיונו המקצועי רב יותר, כך מצופה ממנו להיות בקיא ומודע יותר למערכת החוקים הנוגעים לתחומי עיסוקו ולסוגיות הבעייתיות הכרוכות באותן סוגיות סבוכות. בנסיבות אלה, הסתמכות "עיוורת" של הגורם המקצועי על עצת עורך דינו, בנוגע לאותם דינים, תהיה פחות סבירה.

ב.3. חשיפת מלוא התשתית העובדתית הרלוונטית למקרה -נאשם החפץ לחסות בצל ההגנה המשפטית הקבועה בסעיף, באמצעות קבלת חוות דעת משפטית, חייב לחשוף בפני הגורם המייעץ את כל העובדות הרלוונטיות למקרה בו מתבקשת חוות דעתו.

ב.4. פניה לעו"ד בעל מומחיות בתחום - אדם המבקש לקבל חוות דעת לעניין הדין הנוהג בתחום מסוים מוטלת עליו החובה לפנות לעורך דין בעל מומחיות בתחום, בו מתבקשת חוות הדעת המשפטית. על כן אדם המעוניין לחסות בצל הגנת ההסתמכות ולהימנע מהפרת האיסורים הפליליים החלים בתחום מסוים, כגון בעבירות כלכליות, בעבירות מס, הגבלים עסקיים וניירות ערך, מוטלת עליו החובה לפנות לעורך דין שהוא בעל מומחיות בתחום הנדרש.

ב.5. קבלת חוות דעת בכתב - על מנת שעצה משפטית תקנה לאדם העומד לדין פלילי את האפשרות ליהנות מן ההגנה של טעות במצב משפטי עליה להיות רצינית על פניה, ולפיכך מן הראוי שבדרך כלל תהא בידו חוות דעת משפטית בכתב. ייעודה של דרישת הכתב הינו הן לפן הראייתי והן לפן המהותי.

בכל הנוגע למישור המהותי, הרי שמטבע הדברים חוות דעת כתובה בנוגע לחוקיותם של מעשה או עסקה מסוימים, תהא יסודית רצינית ומעמיקה יותר וכפועל יוצא תוכנו של הייעוץ, עליו מתבססת הטוען להגנה, יהיה ברור, ובעל משקל רב יותר.

בכל הנוגע למישור הראייתי תיתן חוו"ד כתובה את הכלים לבית המשפט לבחון מהי העצה המשפטית שניתנה ללקוח על ידי עורך דינו, וכך תעניק לבית המשפט את האפשרות לבחון את קיומה של ההגנה בדבר טעות שבדין ואת סבירות האמצעים שננקטו על ידי הנאשם.

ב.6. קבלת חוות דעת בהיעדר אמצעים אחרים מתאימים יותר - חוות דעת משפטית שיש בה כדי לשמש הגנה מפני אחריות בפלילים כהגנה בלעדית, הינה בעלת ערך ומשקל רק אם נקט הנאשם באמצעי האמור לבירור הדין בהיעדר אמצעים אחרים מתאימים יותר, כגון חוות דעת מוקדמת מאת הרשות המוסמכת לפרש את הדין שהיא מחילה על הנסיבות מן הסוג הנדון, קיומו של פסק דין קודם ונהלים או הנחיות המקובלים לאותו עניין.

מן הכלל אל הפרט

בפסק דין גרינוולד מצא לנכון בית המשפט לבחון את טענת ההסתמכות של הנישומים, אשר בגינה מצאה המאשימה לפטור את אותם נישומים מהעמדה לדין, במסגרת דיון עקיף בטענת ההגנה של רו"ח לפיה לא היה מקום לבצע אכיפה בררנית מצד המאשימה ולהסיר מכתב האישום כאמור את הנישומים, בד בבד עם העמדת רו"ח בלבד לדין.

לטענת בית המשפט ומכתב האישום אותו ניסחה המאשימה עולה כי הנישומים – בעלי המניות בתיק, כלל לא היו בחזקת "תמי לב", שכן מעורבותם של הנישומים באופן אינטנסיבי הן בעסקה על כל שלביה והן בדיווח לרשויות המס אשר כלל דיווחים כוזבים , כלל אינם מעידים על תום ליבם של הנישומים אלא להיפך ולפיכך כלל לא ניתן לומר כי הנישומים טעו באופן סובייקטיבי בתום לב בהבנת האיסור הפלילי.

אם לא די באמור הרי שבית המשפט, מפנה לסעיף 144 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א – 1961 המקים שתי חזקות משפטיות:

האחת , לפיה דו"ח, אמרה או טופס, הנחזים כניתנים לפי פקודה זו על ידי אדם פלוני או בשמו, רואים אותם לכל עניין כאילו ניתנו על ידי אותו אדם או בהרשאתו והשנייה, לפיה כל החותם על כל דו"ח, אמרה או טופס כאלה רואים אותו כמי שיודע כל עניין שבהם.

מאחר ולטענת בית המשפט הנישומים חתמו על הדוחות, חזקה עליהם כי ידעו שהדוחות שהוגשו משקפים עובדות כוזבות – אשר על כן, לא ברור אף כאן מדוע מצאה המאשימה לפטור את הנישומים מאותה אחריות פלילית.

דוד קמחין, עו"ד – גורמן קמחין משרד עו"ד