אסור לעשות עסקאות עם קרובי משפחה

רמי אריה עו"ד רו"ח

בפס"ד בעניין קבוצת ממן (ע"מ 550/06) שניתן על ידי בית המשפט המחוזי בבאר שבע ביום 3.3.2010, אנו ממשיכים לראות את התבצרותו של בית המשפט בבאר שבע בדעה לפיה עמדת רשות המיסים כי ההוראות בפקודת מס הכנסה בדבר מיסוי בני זוג, קרובים או בעלי שליטה הן הוראות קוגנטיות שאינן ניתנות להתנייה. עמדה שקובעת כי בני זוג וקרובים של בעלי שליטה חייבים במס מוגבר רק בשל עבודתם יחד. עמדה הממשיכה את הקו שנקט בהלכת ערן לס (עמ"ה 542/06) ובהלכת מלכיאלי (עמ"ה 540/08).

עמדה זו נדחתה על ידי כב' השופט אלטובייה מגן מבית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין שקורי (1250/05) ואליו הצטרף לא מכבר כב' השופט אברהם אברהם מבית המשפט המחוזי בנצרת בעניין כהן (עמ"ה 1037/07). עוד ניתן להוסיף שגם עמדת השופטת שולמית וסרקרוג בעניין עיריית נהרייה (עמ"ה 872/06), תומכת גם היא בעיקרון של ראיית הוראות מיסוי כחזקות ניתנות לסתירה ככל שהן לא נובעות ממניפולציות אלא מטעמים עסקיים.

בעניין קבוצת ממן נדונה סוגיית מתן הטבות מס לעובדים אצל מעסיקים לפי סעיף 12 לחוק סחר חופשי אילת. הטבות שהוחרגו לגבי "קרוב" של המעסיק. מדובר בחברה שמעסיקה כ- 80 עובדים מתוכם 7 בני משפחת בעלי השליטה. החברה טענה כי העסקת בני המשפחה היא נחוצה וכלכלית לפחות כמו העסקת כל העובדים האחרים, וכי ההוראה בחוק שאינה מאפשרת את ההטבה לקרובים היא הוראה שאינה חוקתית. למעשה מדובר בטענה כי מדובר בהוראות שהן חזקות ניתנות לסתירה. שכן, כל כוונתן למנוע מניפולציות של הטבות מס לקרובים העובדים רק כביכול.

עמדת בית המשפט מתמיהה בלשון המעטה, הוא מסכים כי:

"אכן – החרגה זו פוגעת בהכרח באינטרסים כלכליים של הנישום ושל קרובו – ברם פגיעה זו הינה מידתית בנסיבות העניין. כי היא איננה שוללת את אפשרותו של הנישום, או של קרובו, לממש את ההטבה בדרך של העסקת עובד שאיננו קרוב או עבודתו של הקרוב אצל נישום שאיננו קרובו".

ואנו שואלים ? האומנם ניתן לראות את תכלית החקיקה של חוק מס כרוצה לגרום למניעת העסקת קרובי משפחה בעסק קרובו ושולחת אותם לעבוד אצל מי שאינו קרובו ? אבוי לנו אם כך הדבר. אפילו בימי הקפיטליזם הקיצוני לא הייתה פטרנליסטיות כזו, של הכוונת העסקת עובדים ומניעת עבודתם אצל קרובי משפחתם. העולה על הדעת כי למערערת 80 עובדים וכדאי לה לפטר 7 מתוכם רק בגלל שהם קרובי משפחה של בעלי החברה, למרות שאולי הם יעילים הרבה יותר מהעובדים האחרים בחברה ולקבל 7 עובדים אחרים במקומם שאינם קרובי משפחה ?

לנו אין ספק, כי המחוקק קבע את הגדרת "קרוב" במטרה למנוע מניפולציה, לפיה תיעשה חלוקת משאבים בין קרובים במטרה להתחמק מתשלום מס. אולם, כאשר ניתן להוכיח כי למרות התקיימות החזקה לפיה מדובר בקרובים, הרי הפעולה נעשתה מטעמים עסקיים ובתום לב ובשווי שוק מקובל והם יצליחו להרים את נטל ההוכחה כי לא מדובר במניפולציה. משכך, אין להשית עליהם מס גבוה יותר מאשר המס המקובל בעסקה שאינה בין קרובים או יחד עם קרובים.

בעניין שקורי דחה בית המשפט את גישת רשות המיסים כי החזקות המנויות בסעיף 66 (ד) לפקודה ובהגדרת "בעל מניות מהותי הינן "חזקות שאינן ניתנות לסתירה". בית המשפט, קבע כי אכן מדובר בחזקות הניתנות לסתירה, ככל שהצדדים יצליחו להוכיח כי העסקאות נעשו מטעמים עסקיים, הן היו נחוצות בנסיבות העניין ובשווי ראוי.

זאת ועוד, בעניין שקורי מוסיף וקובע בית המשפט כי ראוי שכל הוראות הפקודה המטילות מגבלות והחמרות לגבי עסקאות עם קרובים, ייחשבו כ"חזקות ניתנות לסתירה" – בציינו מפורשות את סעיפים 83 ו- 84 לפקודה העוסקות בהסבת נכסים לצעירים והסבה הניתנת לביטול. לגבי הוראות אלו קבע בית המשפט כי הן מקבילות להוראה הכללית שבסעיף 86 לפקודה העוסקת בעסקאות מלאכותיות.

במילים אחרות, ככל שמדובר בעסקאות מטעמים עסקיים ובשווי שוק הוגן שלא נועדו רק להפחתת מס, הרי לא מדובר בעסקאות מניפולציה שהן מלאכותיות ונטרול השפעת היחסים המיוחדים במקרים אלו הוא בעיקרו אנטי תכנוני ולא נועד לשם הכבדה לשמה של נטל המס על "התא המשפחתי המורחב".

הוראות רבות בחוקי המס בוחנות בזכוכית מגדלת עסקאות הנעשות עם קרובים, כגון בני משפחתו של הנישום וחברות שבשליטתו, ומגבילות התרת ניכוי הוצאות והפסדים, שוללות פטורים וכיו"ב, כל אימת שקרוב מהווה צד לעסקה. זאת משום שיחסי האמון או השליטה בין קרובים עלולים להביא למצב שבו עסקאות שהקרובים צד להם אינם משקפים נאמנה את המהות הכלכלית האמיתית של העסקאות. כך, למשל, "נתינת מתנה" מנישום לאחיו עלולה להסוות עסקת מכר, הכוללת תמורה סמויה שתשולם במועד מאוחר יותר במזומן, בשווה כסף או במתנה חוזרת.

כך נקבע בתקנות מס הכנסה לעניין הפחתת מוניטין, בסעיף 3 בהן, כי ניתן להפחית מוניטין בשעור 10% לשנה למעט כאשר המוניטין נרכש מקרוב. אולם, באותה נשימה קבע המחוקק חריג לאיסור גורף זה, והתיר ניכוי פחת בשל רכישת מוניטין מ-"קרוב" ככל: שה-"רכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד".

רשות המיסים אימצה אף היא פרשנות זו, שבאה לידי ביטוי בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/2008, שכותרתה: "תנאים בהם הלוואה לא תחשב כהלוואה מקרוב". הוראת הביצוע קובעת כי יראו את הסייג לפי סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין שאינו מתיר לנכות מסכום השבח הוצאות מימון בגין הלוואה שניטלה מ-"קרוב" לצורך רכישת מקרקעין כ-"חזקה ניתנת לסתירה". דהיינו: כאשר יעמדו תנאי ההלוואה בתנאים שנקבעו בהוראת הביצוע האמורה, ניתן לנכות את הוצאות המימון מהשבח למרות שמדובר בהלוואה שנתקבלה מקרוב. זאת להדגיש, למרות שסעיף 39א עצמו לא נותן את ההקלה באופן מילולי.

לטעמנו, רשות המיסים נקטה בהוראת הביצוע צעד אמיץ בכיוון הנכון. יש להילחם ללא פשרות בתכנוני מס שאינם לגיטימיים, החוסים בצל נורמת 'עסקאות עם קרובים". אולם, אין להעניש את מי שנאלץ להעמיד את קרובו מול הבנקים, לשם קבלת אשראי בתנאים נוחים יותר, כל עוד עסקת הבסיס הינה נטילת הלוואה לרכישת המקרקעין מגורם שלישי חיצוני ובלתי תלוי.

סעיף 88 לפקודה מגדיר "בעל מניות מהותי", כמי שמחזיק לפחות במישרין או בעקיפין לבדו או "יחד עם אחר" 10% מאמצעי השליטה בחברה. הגדרת "יחד עם אחר" תופסת למשל שני אחים כשאחד מחזיק יותר מ-10% ממניות החברה והשני פחות מ-10%. בעוד שסעיף 91 לפקודה קובע כי המיסוי על המחזיק 10% לפחות מהמניות חייב בשיעור מס של 25% על הרווח הריאלי לעומת שיעור מס של 20% בלבד על המחזיק פחות מ- 10% במכירת מניות החברה, הרי האח בגלל היות קרובו של בעל השליטה אחיו, יהיה חייב גם הוא לכאורה בשיעור מס של 25% על הרווח ממכירת המניות או בקבלת דיביבנדים מהחברה. תמהנו, האם הוראה זו תחול גם כשאחים רבו ואינם מדברים זה אם זה ?

תכלית החקיקה לעניין זה, הייתה לשמור על איזון שבין שיעור המס הסופי החל על יחיד הפועל שלא באמצעות חברה או מושך שכרו מהחברה בשליטתו, לבין שיעור המס שיחול במשיכת דיבידנדים או מכר מניות מהחברה. זאת מתוך הנחה כי ל-"בעל מניות מהותי" היכולת לכוון את מעשיו ואת שיטת משיכותיו מהחברה.

לאור החקיקה והפסיקה כאמור לעיל, הרי לדעתנו, ניתן לקבוע כי הגדרת "קרוב" ו-"בעל מניות מהותי" בסעיף 88 לפקודה, הינם "חזקה ניתנת לסתירה". לדעתנו, ככל שהקרוב של בעל השליטה בחברה, פעל בדרך של מניעים עסקיים ותוך ביצוע פעולות ללא כל כוונה לעריכת תכנון מס על דרך המניפולציה וככל שניתן להוכיח זאת, בין היתר, על ידי בדיקת התנהגותם של שאר בעלי המניות האחרים שנהגו ופעלו בהתאם לרצונם האוטונומי בלא שיש להם קרבה משפחתית, הרי שאין בהיותו "קרוב" לבעל שליטה, כהגדרת מונח זה בסעיף 88 לפקודה כדי לקבוע חזקה חלוטה כי הוא "בעל מניות מהותי" לעניין מכירת החזקותיו במניות החברה.

אשר על כן, שיעור המס שיחול במכירת מניות או קבלת דיבידנדים שיחולו על "קרוב" של בעלי שליטה בחברה המחזיק לפחות 10% ממניות החברה, לא יעלה על 20% מרווח ההון הריאלי ממכירת מניות החברה. להבדיל מבעל השליטה עצמו החייב במס מוגדל של 25% על הכנסות אלו. דין דומה של מס אמת יש להחיל לגבי כל הכנסת קרוב ככל שהכנסה זו הגיעה לו מטעמים עסקיים ובשווי ראוי.

לשם גילוי נאות, נציין כי כותב מאמר זה עו"ד ורו"ח רמי אריה, ייצג את בני הזוג שקורי ואת בני הזוג כהן בבתי המשפט המחוזיים בתל אביב ובנצרת ומייצג אותם בערעור שהוגש על ידי רשות המיסים בבית המשפט העליון. מידע נוסף באתר מיסים ועסקים www.ralc.co.il