הוצאות מוכרות למניעת פגעי טבע ושמירת איכות הסביבה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

פקודת מס הכנסה מאפשרת הכרה מלאה בהוצאות למניעת נזקי טבע ולשיטתנו, גם בהוצאות לשמירת איכות הסביבה. הוצאות אלו כאלו הן בדרך כלל הוצאות חד פעמיות בסכומים גבוהים, אשר באופן הרגיל היינו רואים אותם בהוצאות הוניות שניתנות להכרה למס רק על פני שנים, כמו הוצאות בנייה ופיתוח או הוצאות שיפוצים. אך בפקודה נקבע כי סוגי הוצאות אלו מוכרות במלואם כבר בשנה שבה הוצאו, אפילו באם מבנה או פיתוח המפעל שאליו הם מתייחסות טרם הושלם וטרם נבעו ממנו הכנסות.

כפי שיובהר בהמשך, לשיטתנו, אפשר להקיש כי רשימת פגעי הטבע שההוצאות למניעתם יוכרו כהוצאות מוכרות מיידית בשנת הוצאתן, תכלול לא רק שיטפונות וסחף קרקע, אלא גם פגעי טבע אחרים כגון: אמצעים למניעת שריפות כגון ספרינקלרים, אמצעים להגנה כנגד זיהום מחומרים מסוכנים, התקנת מערכות ופילטרים למניעת זיהום הסביבה, החלפת תקרות אסבסט רעילות, התקנת בריכות טיהור ועוד ועוד פגעי טבע, אשר הנזק הציבורי העלול להיגרם מהם לתושבי המדינה מצדיק את הכללתם במשתמע, כדי לעודד חברות ועסקים להביא למניעתם ולחסוך סוף דבר מהוצאות שייגרמו למדינה עקב השפעתם של אותם פגעים על תקציב המדינה.

אמנם מדובר בהוצאות הוניות שלא הוצאו ליצירת ההכנסה באותה שנת מס שבה הוצאו כפי שקובע סעיף 17 רישא לפקודה. אך ראו כי ההכרה בהוצאות למניעת פגעי טבע ושמירת איכות הסביבה, מופיעה במפורש בסעיף 17 (6) לפקודת מס הכנסה. שם נאמר כי הוצאות למניעת שיטפונות, סחף קרקע ופגעי טבע אחרים שייקבעו הן הוצאות מוכרות למס. בפסיקה, כמפורט בהמשך, כבר נקבע כי למרות שמדובר בהוצאות הוניות במהותן הרי תכלית סעיפי המשנה של סעיף 17 לפקודה הוא לכללם כהוצאות מוכרות למס מיידית.

הסעיף אינו מציין למי ניתנה הסמכות לקבוע את רשימת פגעי הטבע שההוצאות למניעתם יוכרו כהוצאות מוכרות מיידית. מכאן, שאין להניח כי הסמכות ניתנה רק למחוקק או רק למחוקק המשנה ואף לא רק למנהל רשות המיסים כפי שנקבע לגבי נושאים אחרים. הסמכות כאן היא סמכות מוקנית לכל פרשן מחד ולפקיד השומה מאידך, לקבוע אלו פגעי טבע יהיו כאלו שההוצאות למניעתם יוכרו למס. הכול בתנאי שמדובר בפגעי טבע שההוצאות למניעתם יוכרו למס ככוונת המחוקק לעודד חברות ועסקים להוציא הוצאות כאלו ביוזמתן.

נזכיר כי הכרה דומה ומיידית למס ניתנה גם בסעיף 17 (7) לפקודה לגבי הוצאות שמוציאות חברות למניעת נזקי התקפות אוויר, כגון: בניית מרחבים מוגנים בבניינים, התקנת זכוכיות משוריינות והתקני ביטחון דומים ועוד. הוצאות אלו מוכרות בשנת הוצאתן ואפילו טרם השלמת המבנה עצמו. לא רק בקווי העימות בצפון ובדרום אלא בכל ישראל שכולה קו עימות.

כאמור, סעיף 17(6) וסעיף 17(7) לפקודה עוסקים בסוגי הוצאות הוניות במהותן, כגון: אמצעים למניעת שיטפונות וסחף קרקע ובניית מקלטים או אמצעים אחרים להגנה בפני התקפות מהאוויר. המדובר בהוצאות הוניות שתכליתן בנייה או פיתוח של מבנים או שטחי קרקע, לצורך הפקת הכנסות חייבות בעתיד מאותם מבנים או מאותם שטחים שיפותחו.

עיון בלשונו של סעיף 17(6) לפקודה, מעלה כי רשימת ההוצאות הכלולה בו, מפרטת הוצאות למניעת נזקי טבע מפורשים כגון: שיטפונות או סחף קרקע, אך קובע כי הוא יחול גם לגבי "פגעי טבע שיקבעו".

מחד, ניתן לומר כי מדובר ב-"רשימה סגורה" והוראות סעיף 17(6) לפקודה כוללות רק התייחסות לשיטפונות ולסחף קרקע או פגעי טבע שייקבעו במפורש. דהיינו, בהיעדר קביעה מפורשת של פגעי טבע נוספים, אין ליישם את ההכרה בהוצאות מוכרות לפי ההרחבה שבסעיף 17(6) לפקודה גם לאותם פגעי טבע שלא פורטו בו או בחקיקת משנה במפורש.

מאידך, ניתן לומר כי מדובר ברשימה פתוחה שבה יכללו כל ההוצאות הכרוכות במניעת פגעי טבע מסוגים שונים, באשר תכלית החקיקה של סעיף 17(6) לפקודה, הינה לעודד הוצאות הוניות המוצאות על ידי גופים עסקיים, שמטרתן למנוע פגעי טבע, על ידי הכרה מוקדמת בהן כהוצאות מוכרות למס. זאת למרות שטרם נתקיים לגביהן עיקרון הפקת ההכנסות בשנת המס שבה הוצאו.

נראה לנו כי פרשנות ראויה לסוגיה דלעיל, היא הפרשנות התכליתית אשר מקובלת כיום בפסיקה כפרשנות הנכונה בדין בכלל ובדיני המס בפרט. בבואנו לחקור את רצונו של המחוקק עלינו לעמוד על כוונתו בחקיקת סעיף 17(6) לפקודה. הפרשנות התכליתית תביאנו למסקנה כי תכלית חקיקת הסעיף המיוחד דנן, המתיר הוצאות הוניות מסוימות כהוצאות מוכרות למס בשל אופיין המונע פגעי טבע יחד עם העובדה שהמחוקק נתן היתר גורף לקביעת פגעי טבע אחרים שמניעתם תהווה גם היא הוצאות מוכרות למס בשנת הוצאתן, מעידה על תכלית החקיקה לעניין זה להתיר הוצאות אלו כהוצאות מוכרות למס, כאינטרס המדינה.

אנו רואים כאינטרס המדינה את מניעת מחלת הסרטן הנגרמת, בין היתר, מתקרות אסבסט במקומות התעסוקה, כמו גם מניעת שריפות שנזקיהם רחבים מאשר רק לעוסק המוציא את ההוצאות למניעתן. כך גם לגבי אמצעים להגנה כנגד זיהום מחומרים מסוכנים, התקנת בריכות טיהור ועוד ועוד פגעי טבע, אשר הנזק הציבורי העלול להיגרם מהם לתושבי המדינה הוא רחב היקף וזמן וסופו שיפול גם כך על תקציב המדינה.

לעניין זה, כדאי לציין כי הוצאות אלו יוכרו כמוכרות למס, רק כשהן מוצאות ותורמות באופן ישיר לייצור ההכנסה העסקית. כגון: הוצאות להתקנת ספרינקלרים לכיבוי אש במשרדי חברת הי-טק או במפעל תעשייתי. בהלכת זהר גולדברג (ע"א 401/93, זהר גולדברג נ' פקיד שומה תל אביב) כבר נקבע כי לא ניתן להפחית הוצאות כאלו שהוצאו בבית המגורים בהיותן הוצאות פרטיות כנגד הכנסותיו העסקיות של בעל הבית. כלומר, אינטרס המדינה הוא לעודד את הסקטור העסקי יצרני לבצע הוצאות כאלו ולאו דווקא את תושבי המדינה כולם. זו בדומה להכרה בהוצאות מוכרות בכלל רק כשהן תורמות לייצור הכנסות עסקיות חייבות מס.

העובדה כי המחוקק קבע כי קביעת פגעי טבע אחרים לעניין סעיף 17(6) לפקודה, לא ניתנה אך ורק למחוקק המשנה ואף לא רק למנהל רשות המיסים כפי שנקבע בהוראות מס אחרות, מעידה כי קביעה כזו יכול שתיעשה בשיקול דעת של כל פקיד שומה וכמובן על ידי הפרשנות המשפטית של מומחים לעניין ובוודאי על ידי בתי המשפט.

לדעתנו, נקב המחוקק במפורש בפגעי טבע מסוג שיטפונות וסחף טבע וכן באמצעים להגנה מפני התקפות מהאוויר, בהתאם למצב הפיזי שהיה בישראל בעת קביעת הפקודה בימי המנדט הבריטי או בסמוך לאחר הקמת המדינה. באותה עת, פגעי הטבע המשמעותיים היו משיטפונות וסחף קרקע שגרמו לביצות וכן היה חשש מהתקפות מהאוויר של האויב.

מחלות קשות שנתגלו מאוחר יותר, עקב זיהום הסביבה או קרינה מייננת או מחלת הסרטן שלה גורמת תקרת האסבסט הם פגעי טבע שיש לקבעם לפי תכלית חקיקתו של סעיף 17(6) לפקודה. כך גם לגבי אמצעים לכיבוי שריפות. כל אלו הם בבחינת הוצאות שיש להכירם בשנת הוצאתם כמו פגעי הטבע האחרים.

למעשה, אין כל הבדל ממשי בין מחלת הסרטן ו/או שריפות לבין שיטפונות או סחף קרקע. אלו גם אלו הם פגעי טבע אשר המחוקק השאיר לשיקול דעת פקיד השומה ובית המשפט בעקבותיו, האם להגדירם כהוצאות מוכרות בשנת הוצאתם. תכלית חקיקת סעיף 17 (6) היא לעודד מניעת נזקי טבע, על ידי הטבת מס של הקדמת ההכרה בהוצאות למניעתן לצורכי מס. תכלית החקיקה הזו מגשימה את עצמה ואת רצון המחוקק גם כשמדובר במניעת מחלות עקב זיהום אוויר, מחלות קרינה, מחלות עקב רעש, מחלת הסרטן ומניעת שריפות.

הטבת מס זו בכל המקרים האמורים ודומים להם תואמת את אינטרס המדינה בראש ובראשונה. בין היתר, על ידי החיסכון התקציבי של המדינה עצמה במניעת פגעי טבע אלו ובפיצוי אפשרי בעתיד של אלו שייפגעו מפגעי טבע אלו, עקב העברת הנטל למניעה למגזר העסקי ועידודו לכך על ידי מתן הטבת המס המקדימה לו את זיכוי המס בגין חלק מההוצאות שהוציא למניעת פגעי הטבע.

לעמדת מס הכנסה (ראה חוזר מס הכנסה 37/93, מיום 22.7.1993), ההוצאות לבניית אמצעים להגנה מפני התקפות אוויר, יוכרו בשנת המס בה הוצאו, למרות שמדובר בהוצאות הוניות שיניבו הכנסות לאורך זמן, רק אצל אדם המוציא את ההוצאות לצרכיו הוא. כלומר, גם רשות המיסים מסכימה כי הוצאות כאלו מוכרות אף כאשר הבניין שלגביו הוצאו טרם הושלם.

אולם, עמדת מס הכנסה באותו חוזר שוללת מקבלני בניין הבונים למלאי את הניכוי של ההוצאות האמורות באותה שנת מס שבה הוצאו, בטענה שתחולת ההוראות המיוחדות בדבר הכרה בהוצאות בנייה אצל קבלנים הכלולה בסעיף 18 (ד) לפקודה, גוברת על ההוראות המתירות ניכוי הוצאות אלו מיידית שבסעיף 17(6) או 17(7) לפקודה, שאינן ספציפיות לקבלנים.

לדעתנו, עמדה זו של רשות המיסים אינה תואמת את תכלית החקיקה המתירה את ההוצאות להגנה בפני התקפות אויר כהוצאות מוכרות בשנה שבה הוכרו, מכמה טעמים. האחד, אין כל תכלית לכך שהמחוקק הרוצה לעודד בניית אמצעים להגנה בפני התקפות אוויר, יעודדם רק אצל מי שבונה לעצמו ולא למי שבונה למלאי עסקי למכירה. השני, דווקא היות ומדובר בהוצאות הוניות לכאורה, הרי דווקא העידוד בהכרה בהוצאות אלו באופן מיידי לקבלנים שלהם מוכרות כל ההוצאות עם השלמת הבניה הוא קטן יותר ממילא לעומת העידוד לאדם הבונה לעצמו ויכול לפי הכללים הרגילים, להפחית את ההוצאות ההוניות האלו על פני 50 שנים. השלישי, בפסיקה נקבע כי ההוצאות האמורות יוכרו אפילו באם לבונה טרם היו הכנסות מאותו נכס שנבנה, ואין מקום להבדיל בין הבונה לעצמו לבין הבונה למלאי או לבין הבונה בנכס שהושכר על ידו לתקופה ארוכה. (ראה ע"א 406/72, קולנוע רנה נ' פקיד שומה ת"א 1 וראה עמ"ה 316/68, אפ-שר נ' פקיד שומה ת"א 4 וראה ע"א 316/67, סידס נ' פשמ"ג).

זאת ועוד, עמדתנו לפיה סעיף 17 (7) לפקודה גובר על סעיף 18 (ד) לפקודה, נתמכת בהלכת אינטרבילדינג (ע"א 1527/97, אינטרבילדינג חברה לבניין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1), בה נקבע כי הכרה בהוצאות לפי סעיף 17 לפקודה נכונה יותר ואף קודמת, להכרה בהן לפי סעיף 18 (ד) לפקודה.

לסיכום, סעיף 17 (6) לפקודה קובע כי הוצאות בנקיטת אמצעים למניעת סחף קרקע ונגד שיטפונות ופגעי טבע אחרים הן הוצאות מוכרות בניכוי. המדובר בהוצאות להקמת גדרות ומחסומים נגד סחף קרקע ומפולות עפר וכן אמצעים למניעת שיטפונות, כגון: סכרים וניקוז מים. ההוראה המיוחדת בסעיף 17 (6) לפקודה המתירה הוצאות אלו בניכוי כהוצאות מוכרות שוטפות למס, נדרשת היות והוצאות מהסוג האמור כאן הן דרך כלל הוצאות הוניות אשר מותרות לניכוי בהדרגה על פני שנות המס שבגינן תיווצר הכנסה עסקית מהנכסים שבהם הושקעו הוצאות אלו.

בפסיקה נקבע כי ההוראה המפורשת המתירה הוצאות הוניות אלו בניכוי כהוצאות שוטפות לצורכי מס בשנת המס שבה הוצאו, היא מרחיבה ומבוססת על המילה "לרבות" המצויה בסיפא לרישא של סעיף 17 לפקודה. בסעיף 17 (6) לפקודה נקב המחוקק בפגעי טבע מסוימים במפורש וכן קבע כי הוראתו תחול גם לגבי פגעי טבע אחרים שייקבעו, בלי להתייחס לשאלה מיהו זה שיכול לקבוע את אותם פגעי טבע אחרים.

לשיטתנו בהיעדר קביעה ברורה כי רק למחוקק המשנה או למנהל רשות המיסים יש סמכות לקבוע פגעי טבע אחרים לעניין סעיף 17(6) לפקודה, הרי סמכות זו יכולה להינתן לשיקול דעתו הפרשן המומחה לעניין או לפקיד השומה, כאשר שיקול דעת זה כפוף לביקורת שיפוטית.

היות וזיהום אוויר, קרינה, זיהום קרקע, זיהום שמורות טבע, מחלת הסרטן כמו גם שריפות מהווים פגעי טבע לכל דבר, הרי ראוי וזהו לשיטתנו אינטרס המדינה, כי הם יכללו ברשימת פגעי הטבע אשר ההוצאות למניעתן מותרות בניכוי לצורכי מס בשנת המס שבה הוצאו, ולכן הן הוצאות מוכרות למס ללא קשר למועד הפקת ההכנסות מאותו נכס שלגביהם הם הוצאו. בדיוק כפי שנקבע לגבי הוצאות למניעת סחף קרקע, שיטפונות או מניעת פגיעה מהתקפות מהאוויר.

· מאמר זה פורסם בביטאון "רואה החשבון", גיליון 419, פברואר 2010, עמ' 16-18, בהוצאת לשכת רואי חשבון בישראל.

· רמיי אריה עו"ד ורו"ח, הינו מחבר הספר "הוצאות מוכרות למס הכנסה, למע"מ, למס שבח ולביטוח לאומי" בהוצאת מיסים ועסקים בע"מ www.ralc.co.il