תכנוני מס בהעברת פעילות מיחיד לחברה בשליטתו

בנא ויסאם, רו"ח

ביום 23/07/2009 פורסם בספר החוקים 2203 חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התוכנית הכלכלית לשנים 2009 ו- 2010), התשס"ט – 2009 (להלן החוק). החוק כולל תיקונים בנושאים שונים במס הכנסה, ביטוח לאומי ומס ערך מוסף.

אחד התיקונים החשובים הוא הפחתה הדרגתית של שיעורי מס חברות עד לשיעור קבוע של 18% בשנת המס 2016, כך שעלתה הכדאיות המיסויית לפעול במסגרת חברה, אם לא מתכננים למשוך את הרווחים שנצברו בה.

עוד תיקון חשוב בחוק ביטוח לאומי מתייחס להוראת שעה בעניין הכפלת תקרת ההכנסה לעניין תשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות שבין 01/08/2009 ועד 31/12/2010, כך שההכנסה המירבית לתשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות תהא 10 פעמים השכר הממוצע במשק ( ע"ס 7,683 ₪ בשנת 2009) חלף 5 פעמים השכר הממוצע במשק, קרי סכום התקרה החודשי יהיה 76,830 ₪ במקום 38,415 ₪.

כזכור החל משנת 2008 הכנסות מדיבידנד אינן נשוא לחיוב בדמי ביטוח, לרבות בידי בעל מניות מהותי.

הכפלת התקרה לתשלום דמי ביטוח והפטור מתשלום דמי ביטוח בגין הכנסה מדיבידנד, עשויים להוות תמריץ ליחידים, בעלי הכנסות גבוהות, לעבור לפעול באמצעות חברה בשליטתם.

רשות המיסים כבר פתחה במלחמה פסיכולוגית למניעת הקמת חברות ושמה דגש על חברות כאמור שהחלו לפעול לאחר חודש 5/2009, שבו פורסם לראשונה התיקון לחוק הביטוח לאומי.

בנוסף לכך, רשות המיסים הודיעה כי במקרים שבהם הועברה פעילות של עצמאי לחברה בשליטת היחיד, ייבחנו פקידי השומה את השלכות המס האפשרויות הנוגעות למכירה אפשרית של נכסים מוחשיים ובלתי מוחשיים.

העברה כאמור מישות אחת לאחרת, מהווה בדרך כלל פעולה של מכירה, והיא מתחייבת במס ככל מכירה. לעומת זאת קבע המחוקק, מספר נתיבים המאפשרים העברה כאמור לצורת התאגדות של חברה בדרך פטורת מס או שמתחייבת במס מינימאלי.

במאמרי להלן, אנסה לעמוד בקצרה על הדרכים להעברת נכסים מיחיד לחברה, בין באמצעות סעיף 104א לפקודה ובין באמצעות מכירה רגילה לחברה הנעברת.

העברת נכסים והתחייבויות ללא התייחסות לסעיף 104א:

1. העברת מלאי

את המלאי ניתן להעביר בשתי דרכים:

א. מכירה רגילה לפי שווי שוק, כולל מתן הנחות כמות ומזומן כמקובל לגבי עסקאות בהיקף חריג מהמקובל ו/או הקדמת תשלומים משמעותית לעומת האשראי הניתן בעסקאות רגילות. הנחות כאלה יכולות להפחית באופן משמעותי את הרווח במימוש המלאי ותשלום פחות מס.

ב. דרך אחרת היא להעביר את המלאי לחברה לא כמכירה, אלא בדרך של העמדה בתנאי משגור (קונסיגנציה).

בפעולה מעין זו יש לשים לב לנקודות הבאות:

1. בדרך זו המלאי נשאר בבעלותו של היחיד, ואין חיוב במס על העברת הטובין עד למכירתם בפועל לצד שלישי, כך שתשלום המס בגין המכירה נדחה משמעותית, מה שנותן ליחיד בעל הטובין " מרווח תזרימי".

2. אם כעבור פרק זמן משמעותי, חלק מהמלאי "המועבר" נשאר תקוע על מדפי החברה, זה יהווה אינדקטור לירידת ערכו של המלאי, מה שיאפשר את מכירתו לצד שלישי או לחברה במחיר מופחת או השמדתו לפני העניין.

3. סעיף 23 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975, מחייב עריכת הסכם בין השוגר לשגיר על אופן הפעילות ותגמול המקבל. כאמור עריכת הסכם כתוב תדחה טענות אפשריות, כי המדובר על מכירה רגילה החייבת במס במועד העמדת הטובין בתנאי משגור, ולא במועד המכירה בפועל לצד ג' .

2. העברת נכסים שוטפים אחרים

נכסים שוטפים אחרים ( למעט מלאי), ניתן להעביר לפי ערכם בספרים של היחיד. שימת לב מיוחדת לסעיף חובות פתוחים או לקוחות חייבים. לפני שמעבירים סעיף זה יש לערוך התאמה בגין חובות מסופקים ובעיתיים, ולהשאירם בעסק של היחיד, ע"מ שיתאפשר בסופו של דבר מחיקתם כחובות אבודים וקיזוז ההוצאה מרווחים שנצברו אגב המכירה של הנכסים מהיחיד לחברה.

3. העברת נכסים הוניים, מוחשיים ובלתי מוחשיים

א. העברת מקרקעין

א.1. באם יווצר הפסד בהעברת המקרקעין, אזי ההעברה לא תתחייב במס שבח. מנגד תיווצר בחברה יתרת הלוואת בעלים ליחיד, שתאפשר לו משיכת רווחי החברה ע"י פירעון ההלוואה שנתן, במקום חלוקת הרווחים ותשלום מס בשיעור של 25%.

כמובן שגם במקרה של הפסד ישולמו מסי רכישה ומכירה לפי העניין בעת ההעברה (בתאריך 11/02/2008 התקבל בכנסת תיקון חוק לפיו מכירת זכות מקרקעין מיום 01/08/2007 ואילך לא תחויב במס מכירה בשיעור של 2.5% משווי המכירה. לגבי מס רכישה, רכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים, תחויב במס רכישה של 5% משווי המכירה).

א.2. באם יווצר רווח, כך שההעברה מתחייבת במס שבח, ניתן להימנע מתשלום מס שבח או לדחות את תשלומו למועד עתידי, ע"י ביצוע אחת מהפעולות הבאות:

§ חלופה ראשונה:

ניתן להשכיר את המקרקעין שבבעלות היחיד לחברה, בהתאם למחירי שוק.

תוצאות המס?

§ חלופה שנייה :

דרך נוספת היא להעביר את הנכס לחברה בפטור ע"פ סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג – 1963, תוך עמידה במגבלות הסעיף ורק בשלב מאוחר יותר למכור לחברה את יתר מרכיבי רכוש העסק.

תוצאות המס?

הערה: כמובן שמס המכירה מתייחס רק למי שמכר זכות במקרקעין עד לתאריך 31/07/2007 והתייחסתי אליו רק לצורך המחשת העניין בלבד.

ב. העברת רכוש קבוע אחר

הכוונה לציוד וריהוט משרדי, מחשבים ותוכנות, ציוד חשמלי ואלקטרוני, רכבים מסחריים ונכסים הוניים אחרים. כמובן שמכירתם מתחייבת במס על רווחי הון, ולכן אם יש למוכר הפסדי הון כולל מניירות ערך הניתנים לניכוי, אזי רווחי הון יקוזזו מהפסדי ההון ואילו בחברה הם יזכו לבסיס עלות משודרג ולפחת שנתי גבוה יותר.

זוכרים את סעיף 24 לפקודת מס הכנסה?

סעיף 24 לפקודה מתייחס לפחת בהעברת נכס שאין עמה העברת שליטה. הסעיף מתעלם מההעברה, אם השליטה בפועל נשארה בידי המעביר ומתיר בניכוי פחת, אך ורק בגובה הסכום השנתי שנוכה ערב ההעברה.

ואולם לפי פיסקה (ג) לאותו סעיף נקבע כי הוראות סעיף 24 לא יחולו באם ההעברה נתחייבה במס רווחי הון או כשרווח ההון קוזז כנגד הפסד.

ג.העברת מוניטין

הכוונה למוניטין שנצמח בעסקו של היחיד בתקופת קיומו ואשר בעל העסק, שוקל להעבירו לחברה.

תוצאות המס ?

4. העברת התחייבויות

העברת התחייבויות בדרך כלל איננה אירוע מס, שכן מועברות לחברה בערכן הרשום.

5. היבטי מע"מ בהעברות

ניתן לפנות למנהל לפי סעיף 20 לחוק מס ערך מוסף,התשל"ו – 1975, בבקשה לקבל את אישורו כי החיוב במס יוטל על כתפי הקונה, במקום על המוכר, כך שבסופו של דבר אין כאן תזרים מזומנים בגין מע"מ, לא מצד המוכר ולא מצד החברה הרוכשת.

העברה בפטור לפי סעיף 104א לפקודת מס הכנסה

הסעיף דן בהעברות נכסי העסק תמורת הקצאת מניות למעביר הנכסים, במקרה שלנו היחיד בעל העסק, שיהפוך לבעל השליטה בחברה המוקמת על ידיו, אליה יועברו הנכסים.

מה זה נכס (או נכסים) ?

סעיף 104 מגדיר נכסים לצורך יישום סעיף 104א: כל נכס קבוע כהגדרתו בתוספת ב' לחוק התיאומים בשל אינפלציה.

נכסים שנכנסים להגדרה לעיל נכסים מחוץ להגדרה לעיל

מקרקעין הלוואות

זכות באיגוד מקרקעין מזומנים

שיפורים במושכר (ראה הערת שוליים)*** חייבים

מוניטין מלאי עסקי

ציוד ורהוט משרדי נכסים אחרים שמימושם

מחשבים ותוכנות אינו כרןך ברווח הון

ציוד חשמלי ואלקטרוני

רכבים וציוד כבד

רכוש הוני(קבוע) אחר

כמובן שהרשימה לעיל היא חלקית, והיא רלבנטית לענייננו .

*** בתקנה 2(ג) לתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשנ"ח – 1998, נקבע כי לעניין חוק התיאומים, ההוצאות להתאמת המושכר כהגדרתן בתקנות ייחשבו כנכס קבוע.

התנאים למתן הפטור

א. העברת מלוא זכויותיו בנכס לחברה תמורת קבלת הזכויות הקיימות באותה חברה.

ב. המעביר מחזיק במשך שנתיים לפחות מיום ההעברה 90% לפחות בכל אחת מהזכויות בחברה.

ג. החברה מחזיקה בנכס שהועבר אליה במשך שנתיים לפחות מיום ההעברה .

ד. עמידה ביחס הבא :

שווי שוק של הנכס המועבר =" שווי השוק של הזכויות שהוקצו למעביר

שווי שוק של החברה הנעברת מיד שווי השוק של כלל הזכויות בחברה מיד לאחר

לאחר ההעברה ההעברה

ה. אם הועבר נכס לחברה שהיא איגוד מקרקעין או שהפכה לאיגוד מקרקעין מיד לאחר ההעברה, אזי יחולו הוראות הפטור רק אם הועברו מלוא זכויותיו של המעביר בנכס, ואם הנכס המועבר הוא קרקע פנויה (ריקה), הושלמה בניית בנין על אותה קרקע בתוך 4 שנים ממועד ההעברה בהתאם לתנאים שקבע המנהל (ראה בהקשר זה הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 09/2004 מיום 30.5.04) .

ו. סייג: סעיף 104ד' לפקודה קובע חריגים שבהתקיימם, לא יראו בכך פגיעה בהמשך ההחזקה בזכויות החברה, ובלבד שבשום מועד במהלך שנתיים לאחר ההעברה לא יפחתו זכויותיהם של מי שהיו בעלי הזכויות בחברה מיד לאחר ההעברה מ- 51% בכל אחת מהזכויות בחברה.

כמובן שגם מכירה שלא מרצון כהגדרתה בסעיף 103 לפקודה, הן לגבי הנכס שהועבר והן לגבי המניות שהוקצו בהעברה אינה מהווה הפרה של התנאים לעיל.

ז. על מעביר הנכס להודיע לפקיד השומה תוך 30 יום ממועד העברת הנכס, על העברתו ולצרף טפסים לפי החוק. אפשר גם לפנות לקבלת אישור מוקדם על ההעברה.

היבטי מע"מ בהעברה בפטור ממס

סעיף 30(א)(14) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975, קובע כי ההעברה על ידי יחיד שהוא, עוסק, לחברה, תתחייב במע"מ בשיעור אפס, אם ההעברה הייתה תמורת מניות בלבד, ולמעביר היו לאחר מכן לפחות 90% ממניות החברה.

השלכות המס העיקריות בהעברת נכסים והתחייבויות תוך שימוש בסעיף 104א לפקודת מס הכנסה

א. אם הנכס המועבר הוא מקרקעי, ההעברה תהיה פטורה ממס שבח, אבל חייבת במס רכישה בשיעור מופחת של 0.5% בלבד, במקום שיעור רגיל של 5%.

ב. יתר הנכסים ההוניים (הקבועים) יועברו בפטור ממס הכנסה.

ג. מוניטין שנצמח גם כן, יועבר בפטור ממס ההכנסה.

ד. שיפורים במושכר יועברו גם הם בפטור ממס הכנסה.

ה. המלאי לא נכנס להגדרת "נכס" בסעיף 104א, ולכן יועבר לפי מחיר שוק וישולם מס הכנסה על הרווחים ממכירתו.

ו. נכסים שוטפים אחרים יועברו בדרך כלל בערכם בספרים ולכן לא יווצר רווח או הפסד מהעברתם.

ז. גם כן התחייבויות של העסק, יועברו בערכן בספרים ולא יווצר בעקבות ההעברה כל אירוע מס.

סיכום

אין חולקים על כך, שמותר לאדם לכלכל את צעדיו, לתכנן את פעולותיו ולחסוך במיסים המשולמים על ידיו, והכל בתוך "המסגרת המושגית " של חוקי המס השונים. חסכון במס גורר בעקבותיו גידול במזומנים שמשתלשלים לכיסו של הנישום, ועל כך נאמר:

MONEY TALKS AND BULLISHT WALKS

הכותב : בנא ויסאם – רואה חשבון, ממשרד ורור רשיד – רואי חשבון ויועצים פיננסיים

הערה : מן הראוי לשים לב לסעיף 30(א)(14) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 שם נאמר :

"מכירת נכסים מעסק של עוסק או של עוסקים -לרבות ציוד – לחברה, תמורת מניות ...", ומה הוא נכס או ציוד לעניין חוק מע"מ?

סעיף 1 לחוק מע"מ

נכס כולל:

טובין מקרקעין

טובין כוללים כמובן מלאי וגם:

א. זכות

ב. טובת הנאה

ג. נכסים בלתי מוחשיים אחרים,

ולמעט:

1. זכות במקרקעין או בתאגיד

2. ניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים וזכויות בהם.

ציוד כמובן מקביל להגדרת נכס הוני

מסקנות

א. סעיף 104א לפקודה וסעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, דנים בהעברה של נכס הון לחברה תמורת מניות. לעומתו חוק מע"מ לא מבדיל בין נכס הוני לפירותי, כך שפיסקה 30(א)(14) לחוק חלה הן במכירה של מלאי עסקי והן במכירה של ציוד (נכס הוני).

ב. לגבי העברה של ניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים, לא יחול שיעור מס אפס. אבל מנגד היות והגדרת טובין ממעטת ניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים, אזי אין בכלל עסקה לעניין חוק מע"מ ועוד שהגדרת "מכר" בחוק מע"מ ממעטת פעולה בנייר ערך סחיר.