היבטי מס בפיצוי נזקי רכוש

שלומי תורג'מן רו"ח*

מה דין הפיצוי מחברת הביטוח כאשר הפיצוי הינו עבור נזק לרכוש ששימש בעסק. למשל חלק מסוים ממבנה העסק נשרף, או ניזוק כתוצאה מכשל הנדסי, שווי המבנה הינו 10 מליון שח הפיצוי שהחברה קיבלה מחברת הביטוח היה 4 מליון שח ועלות השיפוץ בפועל של המבנה היה 2.5 מליון שח. האם הפיצוי העודף של 1.5 מליון שח חייב במס?

על פי סעיף 9(7) לפקודת מס הכנסה סעיף שעוסק בפטורים ממס נאמר פטור ממס "כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה"מכיוון שחבלה משמעותה פגיעה גופנית בגוף, יוצא שאין פטור. לכן חלים העקרונות הכלליים, לפיהם דין הפיצוי לצורך מס כדין הנזק המפוצה.

בפסק דין london and thames haven oil co. v. attwool, (1967) ניזוק מזח, וניקבע שפיצוי בעד אבדן הכנסות בתקופת התיקון חייב במס כהכנסה פירותית , ומאידך פיצויים בעד הנזק שנגרם למזח חייב במס כרווח הון. בהתאם לעקרונות אלו פיצוי בגין אבדן מלאי יהיה חייב במס כהכנסה מעסק בהתאם לסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) ואילו נזק שנגרם לנכסי הון ששימשו בעסק יהיה חייב ברווח הון, האומנם? בכדי שהפיצוי יחשב כרווח הון יש צורך שתתבצע מכירה העונה על ההגדרה מכירה כפי שהיא מופיע בסעיף 88 לפקודה.

"מכירה" – לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, פדיון, וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה;

עיננו הרואות את ההגדרה הרחבה שקיימת בפקודה לעניין מכירה אשר לוכדת ברשתה כל יציאה בדרך כלשהי של נכס מרשותו של אדם בין שהיציאה היא מרצון קרי מכירה רגילה בין שהיא לא מרצון, כגון שריפה הפקעה או גניבה וכו'. אמנם ניתן לדייק מדברי הפקודה שהיא מדברת על כל הנכס ולא על חלקו כפי שקורה במכירה רגילה העברת הנכס מאדם א' לאדם ב' או במקרה של נזק מדובר רק במצב של אבדן כללי ( total los ), רק אז ניתן לדבר על יציאה של נכס מרשותו של אדם. אבל כאשר עסקינן בחלק מהנכס האם ניתן לדבר על מכירה בהתאם להגדרה של הפקודה. כל הנדון עד עתה הינו נכס מיטלטלין, ומה לגבי נדל"ן זאת מפני שנכסי נדל"ן מועטומהגדרת נכס על פי החלופה הרביעית להגדרת נכס כפי שהיא מופיע בסעיף 88 לפקודה להלן הגדרת נכס:

"נכס" - כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט –

(1)מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי או לשימושם האישי של בני משפחתו או של בני-אדם התלויים בו;

(2)מלאי עסקי;

(3)זכות חזקה במקרקעין - בין שבדין ובין שביושר - המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או ריווח;

(4)זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור;

מכאן עולה שמכירת נדל"ן תיבחן לפי הגדרת "מכירה " כפי שהיא מופיעה בסעיף אחד לחוק מס שבח מקרקעין

"מכירה", לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה –

(1)הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;

(2)הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;

(3)הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;

(4)פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים;

הגדרה זו איננה כוללת את חלופת "יציאת נכס בדרך כלשהי מרשותו של אדם"ההגדרה מבקשת העברה מ-א' ל-ב' בין שהיא רצונית בין שהיא אינה רצונית כמו הפקעה. אך כאשר הזכות במקרקעין יצאה מ-א' אך לא עברה ל-ב' אין לדבר על העברה.

המסקנה שמגיע אליה המלומד פרופסור אהרן יורן  ז"ל הינה כדלהלן "עולה, על כן, התוצאה שפיצוי על פגיעת רכוש נדל"ן אינו חייב במס שבח מקרקעין ולפיכך, למשל, תקבול מחברת ביטוח בגין שריפת מבנה של מפעל שנישרף אינו חייב במס שבח מקרקעין".

דעת החב"ק עמוד ה-8 היא "אבידה או שריפה של נכס הוני, שבעקבותיהם מקבל הנישום פיצוי מחברת ביטוח או מגורם אחר, נכנסים לגדר פעולה או אירוע אחרים שבעקבותיהם יצא נכס בדרך כלשהו מרשותו של אדם. לפיכך, מהווה פיצוי הוני תמורה בגין מכירה וחל עליה חלק ה' לפקודה." גם כאן אין ספק שהפיצוי על הנכס ההוני צריך להיות על נכס שעונה להגדרת נכס בפקודה. וכן אם במילים של "אבידה או שריפה של נכס הוני" הם ירחיבו את ההגדרה גם לחלק מהנכס ולא רק למקרה שהפיצוי הוא בעד אבדן כללי של כל הנכס זאת לא ניתן לדעת מהגדרת החבק.

בספרו המונומנטאלי "מס הכנסה" של המלומד אמנון רפאל בהשתתפות ירון מהולל בפרשנות להגדרת מכירה  הם כותבים כי "מתוך ההגדרה אנו למדים, כי "מכירה", לצורך חלק ה' לפקודה, קיימת כאשר נכס יוצא בדרך כלשהי מרשותו של אדם. ההגדרה אינה דורשת כיאותו נכס יגיע לידיו של אחר. ... הסתפקותה של הפקודה ביציאת הנכס מרשותו של המעביר ואי העמדת הדרישה כי הנכס ייפול לידי הנעבר היא הנותנת, שאף עסקה זו "מכירה" היא, ומקומה יכירנה בין העסקאות ההוניות."

אינני מתכוון להכריע בין המלומדים הנ"ל, קטונתי. אך הייתי מעוניין לתקוף את הנושא משני נקודות אחרות ולהקיש על חיוב ההכנסה במס .

א . על פי סעיף 32(5) לפקודת מס הכנסה להלן הסעיף:

32. בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל –

(5)כל הפסד או הוצאה הניתן להיפרע על פי ביטוח או חוזה שיפויים;

עיננו הרואות כי הוצאות הניתן להיפרע על פי ביטוח כמו במקרה הנדון ההוצאות להשבת הנכס לקדמותו לא יותרו בניכוי מכאן על דרך ההקבלה אין שום סיבה שהפיצוי כן יחויב במס.

ב. הדוקטרינה העיקרית שעליה מתבססים כל דיני הנזיקין הינה של השבת המצב לקדמותו. הפיצוי שחברת הביטוח הסכימה לשלם הינו בהכרח משקף את שווי נזק , חברת הביטוח לא משלמת נזק ללא בדיקה מדוקדקת של שמאי מטעמה שהעריך את הנזק שנוצר למבנה.מכאן שלחברה לא נוצר כל עושר כלכלי וגם אם תימצי לומר שיש כאן עושר כלכלי הרי שהוא לא ניתפס ברשת המס הוא לא נוצר ממקור כלשהו או שהוא רווח הון. העובדה שהחברה החליטה לא לשפץ את הנכס בכל סכום השיפוי מחברת הביטוח זוהי זכותה לנהל את עסקיה כרצונה יש כאן רק דיחוי של השיפוץ במלואו ולא רווח כלשהו.

לכן חברה במקרה הנדון צריכה לנהוג בכסף כדלקמן את הכסף שהיא קיבלה מחברת הביטוח היא תציג בזכות כמקדמות עבור עבודות בביצוע וכאשר היא תחל בשיפוץ היא תקטין את הכרטיס בגובה עלות השיפוץ ואת היתרה היא תעביר לקרן הון בזכות קרן לשיפוץ מבנה.