שכיר לא צריך לפחד להתאגד כחברה

רמי אריה עו"ד ורו"ח

כעת כשברור כי במקרים רבים עדיף משיקולי מס לפעול כחברה בע"מ, במיוחד לאור הכפלת התקרה לתשלום דמי ביטוח לאומי, מה שהביא את נטל המס האפקטיבי לכ- 60% לאדם המשתכר כ- 37,000 ₪ ויותר ברוטו לחודש, שואלים רבים את עצמם האם כדאי והאם מותר להתאגד כחברה בע"מ ולקבל במסגרתה את התמורה לעבודה ולשירותים. הקמת חברה כדאית, שכן חברה משלמת מס הכנסה בשיעור של 25% בלבד ורווחיה פטורים מביטוח לאומי. ייתרה מזו, גם דיבידנד שיקבל בעל החברה יהיה פטור מביטוח לאומי, כך שנטל המס המרבי הסופי אצלו מגיע לכדי 45% בלבד.

הפרש של 15% מההכנסה החייבת אינו בטל בשישים, גם אצל שכיר המשתכר כ- 50,000 ₪ ברוטו בחודש, שכן גם אצלו מדובר בהפרש בסך של כ- 2,000 ₪ נטו לחודש.

הפרש המס גדל משמעותית לפער של 35% ( = 25% - 60%) אם יושארו חלק מרווחי החברה להשקעה חוזרת בה. בשל השקעה חוזרת של כ- 10,000 ₪ ברוטו בחברה צומח חיסכון המס בחברה לסך של 3,500 ₪ נטו לחודש. אמנם מדובר בדחיית מס, אך בינתיים הכסף עובד במלואו עבור בעל החברה.

כשמדובר בשכירים שאלת המותר חריפה יותר. נשמעו דעות, לרבות זו של רשות המיסים בישראל, כי רשויות המס לא יכירו לצורכי מס בחברה שהקים שכיר והנותנת שירותים למעבידו לשעבר. לדעתנו, קיימים לפחות שישה נימוקים טובים מדוע הקמת חברה על ידי שכיר, שתיתן שירותים במקומו למעבידו לשעבר, הינה פעולה חוקית ולגיטימית.

להלן בקצרה הנימוקים המתירים את הקמתה של חברה בע"מ על ידי שכיר:

1. הזכות להתאגדות ולאוטונומיית הרצון הפרטי מעוגנת במשפט בישראל ובחוק החברות. לכל אדם הזכות להתאגד כחברה בע"מ ולתת שירותיו באמצעותה. בפרשת אניעם נקבע כי יסוד הגבלת האחריות בפעילות באמצעות חברה בע"מ, מאפשר לבעל המניות פעולה תחת המטריה של הגנה מפני כישלון עסקי ומפני תביעות נושים, כל עוד לא נתקיימו העילות להרמת מסך שנקבעו בסעיף 6 לחוק. הגם שעילות אלו הורחבו בחוק החברות לעומת פקודת החברות הקודמת, עדיין אין בתי המשפט נוטים להרים מסך ולשייך את פעולות החברה לפעולות בעליה, אלא במקרים נדירים ובודדים. אחד מחידושי חוק החברות, היה הקביעה בסעיף 2 לחוק כי לכל אדם היכולת להקים חברה בבעלות אדם אחד - one man company .

2. חוזה למראית עין עוסק בחוזה הנעשה שלא לצורך יישומו בפועל באופן מלא או חלקי. חוזה בין חברה למתן שירותים, לחברה אחרת, הינו חוזה תקף, כל עוד השירותים אכן ניתנים בפועל כנגד התמורה הנקובה בו. העיקרון כפי שנקבע בשורה של פסקי הדין שעסקו בשאלה זו הינו, כי הנישום רשאי לתכנן עסקיו כרצונו כל עוד אינו עובר על הוראות פליליות. כך בפרשת פרומדיקו ציין בית המשפט, כי "מוסכם על הכל כי שאיפתו של אזרח להקטין את חבות המס באמצעות תכנון היא לגיטימית כשלעצמה". בית המשפט הוסיף, כי שאיפתם של אנשי עסקים בעולם כולו היא להפחית מחבות המס. אכן, לעיתים היבטי המס נמנים עם השיקולים המכריעים לביצוע עסקאות מסחריות.

3. פקיד השומה יכול להתעלם מעסקה מלאכותית על בסיס סעיף 86 לפקודת מס הכנסה. ספק באם פקיד השומה יוכל להתעלם מעסקה שמטרתה לתת שירותים בתמורה, רק משום שהנישום או השכיר בחר מבנה ארגוני אחר של מתן השירותים. אין לערב בין חוזה למראית עין לבין חוזה מלאכותי לעניין מס. בחוזה למראית עין אין הצדדים מעוניינים בקיומו של החוזה כפי שהוא משתקף כלפי חוץ. לעומת זאת, בחוזה מלאכותי לעניין מס, מעוניינים הצדדים בקיומה של העסקה המוצהרת, אם כי הגיעו אליה בדרך מלאכותית. מהותה של ההתאגדות של השכיר כחברה בע"מ הינה מתן השירותים שניתנו בעבר כשכיר, במסגרת דיני החוזים המחליפה את מסגרת דיני העבודה. מטרתה העיקרית של העסקה בין חברת השכיר לבין חברת המעביד הינה מתן השירותים וקבלת תמורה בגינם. ברור הוא כי מטרת חיסכון המס תפלה לעניין זה, גם אם שימשה כתמריץ מעורר לשיטת ההתקשרות החדשה.

4. שאלת יחסי עובד מעביד לעניין דיני עבודה, אשר לגביה קבעו בתי המשפט לא אחת כי במצבים מסויימים ייראו עצמאי כשכיר ולהיפך, אינה רלבנטית בהכרח כשמדובר בפקודת מס הכנסה. כבר נקבע בפסיקה כי קביעת דין לעניין חוק אחד אינה משליכה בהכרח על קביעת הדין - גם כשמדובר באותה תשתית עובדתית - לעניין דין אחר. בעניין אבנעל (ע"א 77/761), נקבע, כי - "אדם רשאי להקים חברה - service company - ולתת את שירותיו באמצעותה. הסדר כזה מקובל בעולם, ואם אין בו משום פגיעה בכללים או דפוסים הנהוגים במקצוע מיוחד… אין בו שמץ של מלאכותיות.... כשמנהלי עסק מתארגנים בתאגיד וזה מוכר את שירותיהם לכל דורש, לא הייתי רואה בכך פסול, ואף לא הייתי מפקפק בממשות העסקה מן הטעם, כי לחברת השירותים כשלעצמה, אין מנגנון ושכל והשירות ניתן על ידי בעליה בעצמם". בהמשך, קובע בית המשפט, כי משהוכח ששירותי הניהול ניתנו בפועל, אין מקום לתור אחר טעם מסחרי נוסף.

5. אפילו וייקבע פקיד השומה כי מדובר בעסקה מלאכותית לצורכי פקודת מס הכנסה, אין בכך להשפיע בהכרח על קביעת ההכנסה לעניין ביטוח לאומי. בפסקי דין רבים נקבע כי פיקציות הקבועות בפקודה לעניין ייחוס הכנסות אינן רלבנטיות כשמדובר בתחולת חוק הביטוח הלאומי על הכנסות אלו. כך נקבע כי חישוב מאוחד של בני זוג לפי פקודת מס הכנסה אינו רלבנטי לעניין חישוב דמי הביטוח הלאומי באופן נפרד לכל אחד מבני הזוג, הסבת הכנסה לקטין שאינה תקפה לצורך מס הכנסה לפי סעיף 83 לפקודה, תקפה לעניין ביטוח לאומי והכנסת חברה משפחתית שלצורכי מס הכנסה הינה כהכנסת בעליה, אינה כזו לצורכי ביטוח לאומי.

6. שאלה אחרת לעניין זה, האם ניתן להפעיל את סעיף 86 לפקודה לעניין הפחתת דמי ביטוח לאומי, שהרי דמי הביטוח אינם בגדר מס, אלא בגדר תשלום עבור תמורה שהיא הכיסוי הביטוחי. שאלה מעניינת זו, עומדת ביסודו של הבג"צ שהגישה לשכת רואי חשבון נגד שר האוצר והכנסת, להורות על ביטול התיקון המבטל את התקרה לעניין תשלום דמי ביטוח לאומי, באשר גימלאות הביטוח משולמות גם לאחר התיקון עד התקרה בלבד. בכך נקבעה שבירתה של המשוואה לפיה התשלום לביטוח לאומי יצר כיסוי ביטוחי של גימלאות בגובה ההכנסה המבוטחת. היה וייקבע בבג"צ כי אכן דמי הביטוח הלאומי אינם בגדר מס, ספק יהיה אם תהא תחולה כל שהיא לסעיף 86 לפקודה לעניין פסילת התאגדות של שכיר כחברה בע"מ, שכן סעיף זה עוסק בהפחתה לא נאותה של מס בלבד ולא של כיסוי ביטוחי, גם אם הוא משולם לרשות מרשויות המדינה. בהעדר תחולה לסעיף 86 לפקודה, יקשה עוד על רשויות המס לפסול תכנון מס לפיו מתאגד שכיר כחברה למתן שירותים לחברה אחרת, כדי לחסוך בתשלום של דמי ביטוח לאומי (שאינם "מס").

מובן שכמו בכל תכנון מס, גם כאן יש לוודא, כי המעבר ממצב של קיום יחסי עובד מעביד למצב של חוזה קבלנות, ייעשה הלכה למעשה, תוך שמחד, השכיר לוקח בחשבון את איבוד תחולת דיני העבודה עליו ומנגד, המעביד לוקח בחשבון כי הוא מאבד את הפרורגטיבה הניהולית שלו כמעביד. מאידך, נראה כי ניתן בעזרת ייעוץ משפטי נכון לתת בחוזה שירות קבלני, כיסוי הולם שיענה על צורכי שני הצדדים לצורך המשך הפעילות ההדדית גם בהמשך.